Un tratado fiscal , también llamado acuerdo de doble imposición ( DTA ) o acuerdo para evitar la doble imposición ( DTAA ), es un acuerdo entre dos países para evitar o mitigar la doble imposición . Dichos tratados pueden cubrir una variedad de impuestos, incluidos impuestos sobre la renta , impuestos a la herencia , impuestos al valor agregado u otros impuestos. [1] Además de los tratados bilaterales, también existen tratados multilaterales. Por ejemplo, los países de la Unión Europea (UE) son partes de un acuerdo multilateral con respecto a los impuestos al valor agregado bajo los auspicios de la UE, mientras que un tratado conjunto sobre asistencia administrativa mutua del Consejo de Europa y la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) está abierto a todos los países. Los tratados fiscales tienden a reducir los impuestos de un país del tratado para los residentes del otro país del tratado para reducir la doble imposición del mismo ingreso.
Las disposiciones y objetivos varían significativamente y muy pocos tratados fiscales son iguales. La mayoría de los tratados:
Los objetivos declarados para celebrar un tratado a menudo incluyen la reducción de la doble imposición, la eliminación de la evasión fiscal y el fomento de la eficiencia del comercio transfronterizo. [3] Generalmente se acepta que los tratados fiscales mejoran la certeza de los contribuyentes y las autoridades tributarias en sus transacciones internacionales. [4]
Varios gobiernos y organizaciones utilizan tratados modelo como punto de partida. Los tratados de doble imposición generalmente siguen el Convenio Modelo de la OCDE [5] y el comentario oficial [6] y los comentarios de los miembros al respecto sirven como guía en cuanto a la interpretación por parte de cada país miembro. Otros modelos relevantes son la Convención Modelo de la ONU, [7] en el caso de tratados con países en desarrollo y la Convención Modelo de Estados Unidos, [8] en el caso de tratados negociados por Estados Unidos.
En general, los beneficios de los tratados fiscales están disponibles sólo para los residentes fiscales de uno de los países del tratado. [9] En la mayoría de los casos, un residente fiscal de un país es cualquier persona que esté sujeta a impuestos según las leyes internas de ese país por razones de domicilio, residencia, lugar de constitución o criterios similares. [10]
Generalmente, las personas físicas se consideran residentes en virtud de un tratado fiscal y están sujetas a impuestos donde mantienen su lugar de residencia principal. [11] Sin embargo, la residencia a efectos de tratados se extiende mucho más allá del ámbito limitado del lugar de residencia principal. Por ejemplo, muchos países también tratan como residentes a las personas que pasan más de un número fijo de días en el país. [12] Estados Unidos incluye a los ciudadanos y titulares de tarjetas verdes, dondequiera que vivan, como sujetos a impuestos y, por lo tanto, como residentes a efectos de tratados fiscales. [13] Debido a que la residencia se define de manera tan amplia, la mayoría de los tratados reconocen que una persona podría cumplir con la definición de residencia en más de una jurisdicción (es decir, "doble residencia") y proporcionan una cláusula de “desempate”. [14] Estas cláusulas suelen tener una jerarquía de tres a cinco pruebas para resolver la residencia múltiple, incluyendo normalmente la residencia permanente como factor importante. La residencia fiscal rara vez afecta la ciudadanía o el estatus de residente permanente, aunque ciertos estados de residencia según la ley de inmigración de un país pueden influir en la residencia fiscal. Esto incluye la 'regla de los 183 días' cuando se invoca el derecho de residencia . [15]
Las entidades pueden considerarse residentes según su país de sede de administración, su país de organización u otros factores. [16] Los criterios a menudo se especifican en un tratado, que puede mejorar o anular la legislación local. Según la mayoría de los tratados, es posible que una entidad sea residente en ambos países, particularmente cuando un tratado es entre dos países que utilizan diferentes estándares de residencia según su legislación nacional. Algunos tratados establecen reglas de “desempate” para la residencia de la entidad, [14] otros no. [17] La residencia es irrelevante en el caso de algunas entidades y/o tipos de ingresos, ya que los miembros de la entidad y no la entidad están sujetos a impuestos. [18] La OCDE ha pasado del lugar de gestión efectiva a una resolución caso por caso utilizando el Procedimiento de Acuerdo Mutuo (MAP) para determinar los conflictos de doble residencia. [19]
La mayoría de los tratados establecen que las ganancias comerciales (a veces definidas en el tratado) de un residente de un país están sujetas a impuestos en el otro país sólo si las ganancias surgen a través de un establecimiento permanente en el otro país. Por ejemplo, en el tratado fiscal de EE. UU. e India, si la persona es residente de ambos países, la cláusula adicional agregada al argumento sería si la persona posee una casa permanente o tiene una residencia habitual o es nacional de un estado. [20] Sin embargo, muchos tratados abordan por separado ciertos tipos de beneficios empresariales (como los honorarios de los directores o los ingresos procedentes de las actividades de los atletas y artistas). Dichos tratados también definen lo que constituye un establecimiento permanente (PE). La mayoría de los tratados fiscales, aunque no todos, siguen la definición de EP del Tratado Modelo de la OCDE. [21] Según la definición de la OCDE, un EP es un lugar fijo de negocios a través del cual se lleva a cabo el negocio de una empresa. [22] Ciertas ubicaciones se enumeran específicamente como ejemplos de EP, incluidas sucursales, oficinas, talleres y otros. También se proporcionan excepciones específicas a la definición de EP, como un sitio donde sólo se llevan a cabo actividades preliminares o auxiliares (como almacenamiento de inventario, compra de bienes o recopilación de información).
Si bien en general los tratados fiscales no especifican un período de tiempo durante el cual las actividades comerciales deben realizarse a través de un lugar antes de que dé lugar a un EP, la mayoría de los países miembros de la OCDE no encuentran un EP en los casos en que un lugar de negocios existe por menos de seis meses, salvo circunstancias especiales. [23] Muchos tratados establecen explícitamente un umbral más largo, comúnmente de un año o más, para el cual una obra de construcción debe existir antes de que dé lugar a un establecimiento permanente. [24] Además, algunos tratados, más comúnmente aquellos en los que al menos una de las partes es un país en desarrollo, contienen disposiciones que consideran que existe un EP si ciertas actividades (como servicios) se llevan a cabo durante ciertos períodos de tiempo, incluso cuando un De lo contrario, la PE no existiría.
Incluso cuando un residente de un país no realiza sus actividades comerciales en otro país a través de un lugar fijo o negocio, se puede encontrar que existe una EP en ese otro país cuando el negocio se lleva a cabo a través de una persona en ese otro país que tiene la autoridad para celebrar contratos en nombre del residente del primer país. [25] Por lo tanto, un residente de un país no puede evitar ser tratado como si tuviera un EP si actúa a través de un agente dependiente en lugar de realizar su negocio directamente. Sin embargo, realizar negocios a través de un agente independiente generalmente no resultará en una EP. [26]
Muchos sistemas tributarios prevén la recaudación de impuestos a no residentes exigiendo a los pagadores de ciertos tipos de ingresos que retengan impuestos del pago y los remitan a las autoridades tributarias. [27] Pueden aplicarse acuerdos de retención a intereses, dividendos, regalías y pagos por asistencia técnica. La mayoría de los tratados fiscales reducen o eliminan la cantidad de impuestos que deben retenerse con respecto a los residentes de un país tratado. [28]
La mayoría de los tratados proporcionan mecanismos que eliminan la tributación de los residentes de un país por parte de otro país cuando la cantidad o duración de la prestación de los servicios es mínima, pero también gravan los ingresos en el país prestado cuando no son mínimos. La mayoría de los tratados también establecen disposiciones especiales para los artistas y atletas de un país que tienen ingresos en el otro, aunque dichas disposiciones varían mucho. Además, la mayoría de los tratados establecen límites a la tributación de las pensiones u otros ingresos de jubilación. [29]
La mayoría de los tratados eliminan de los impuestos los ingresos de determinado personal diplomático. La mayoría de los tratados fiscales también establecen que ciertas entidades exentas de impuestos en un país también lo estén en el otro. Las entidades típicamente exentas incluyen organizaciones benéficas, fideicomisos de pensiones y entidades de propiedad gubernamental. Muchos tratados prevén otras exenciones de impuestos que uno o ambos países consideran relevantes según su sistema gubernamental o económico. [30]
Los tratados fiscales suelen especificar la misma tasa impositiva máxima que se puede imponer a algunos tipos de ingresos. Como ejemplo, un tratado puede establecer que los intereses ganados por un no residente elegible para los beneficios bajo el tratado se graven a no más del cinco por ciento (5%). Sin embargo, en algunos casos la legislación local puede establecer una tasa impositiva más baja independientemente del tratado. En tales casos, prevalecerá el tipo más bajo de la ley local. [31]
Generalmente, los impuestos sobre la renta y los impuestos sobre sucesiones se abordan en tratados separados. [32] Los tratados sobre impuestos a la herencia a menudo cubren impuestos sobre sucesiones y donaciones. Generalmente, el domicilio fiscal en virtud de dichos tratados se define por referencia al domicilio y no a la residencia fiscal . Dichos tratados especifican qué personas y propiedades están sujetas a impuestos en cada país al momento de la transferencia de la propiedad por herencia o donación. Algunos tratados especifican qué parte soporta la carga de dicho impuesto, pero a menudo dicha determinación depende de la legislación local (que puede diferir de un país a otro).
La mayoría de los tratados sobre impuestos a la herencia permiten a cada país gravar a los domicilios del otro país sobre bienes inmuebles situados en el país que grava, propiedades que forman parte de una industria o negocio en el país que grava, bienes muebles tangibles situados en el país que grava el impuesto en el momento de la transferencia. (a menudo excluyendo barcos y aeronaves operados internacionalmente), y algunos otros artículos. La mayoría de los tratados permiten que el patrimonio o el donante reclamen ciertas deducciones, exenciones o créditos al calcular el impuesto que de otro modo no se permitirían a personas no domiciliadas. [33]
Casi todos los tratados fiscales proporcionan un mecanismo específico para eliminarlo, pero el riesgo de doble imposición sigue potencialmente presente. Este mecanismo generalmente requiere que cada país otorgue un crédito por los impuestos del otro país para reducir los impuestos de un residente del país. Como se ve en el tratado entre Estados Unidos e India, según la DTAA, si los ingresos por intereses surgen en la India y el monto pertenece a un residente de los EE. UU., dicho monto estará sujeto a impuestos en los EE. UU. Sin embargo, dichos intereses pueden estar sujetos a impuestos en la India según la Ley del Impuesto sobre la Renta de la India. [34] El tratado puede o no proporcionar mecanismos para limitar este crédito, y puede o no limitar la aplicación de mecanismos legales locales para hacer lo mismo. [35]
Los contribuyentes pueden reubicarse ellos mismos y sus activos para evitar pagar impuestos. Por lo tanto, algunos tratados requieren que cada país del tratado ayude al otro en la recaudación de impuestos, para contrarrestar la regla de ingresos y otras medidas de aplicación de sus normas tributarias. [36] La mayoría de los tratados fiscales incluyen, como mínimo, el requisito de que los países intercambien la información necesaria para fomentar la aplicación de la ley. [14]
El propósito de este acuerdo es promover la cooperación internacional en materia tributaria a través del intercambio de información. Fue desarrollado por el Grupo de Trabajo del Foro Global de la OCDE sobre Intercambio Eficaz de Información.
El grupo de trabajo estuvo formado por representantes de los países miembros de la OCDE, así como por delegados de Aruba , Bermuda , Bahrein , Islas Caimán , Chipre , Isla de Man , Malta , Mauricio , las Antillas Holandesas , Seychelles y San Marino .
El acuerdo surgió del trabajo realizado por la OCDE para abordar las prácticas fiscales nocivas. La falta de un intercambio efectivo de información es uno de los criterios clave para determinar prácticas fiscales nocivas. El mandato del grupo de trabajo era desarrollar un instrumento legal que pudiera usarse para establecer un intercambio efectivo de información.
El acuerdo representa el estándar de intercambio efectivo de información a los efectos de la iniciativa de la OCDE sobre prácticas fiscales nocivas. Este acuerdo, que se publicó en abril de 2002, no es un instrumento vinculante pero contiene dos modelos de acuerdos bilaterales. Varios acuerdos bilaterales se han basado en este acuerdo. [37]
Casi todos los tratados tributarios proporcionan algún mecanismo bajo el cual los contribuyentes y los países pueden resolver disputas que surjan bajo el tratado. [38] Generalmente, la agencia gubernamental responsable de llevar a cabo los procedimientos de resolución de disputas conforme al tratado se denomina “autoridad competente” del país. Las autoridades competentes generalmente tienen el poder de obligar a su gobierno en casos específicos. El mecanismo del tratado a menudo exige que las autoridades competentes intenten llegar a un acuerdo para resolver disputas.
Tratados recientes de ciertos países contienen un artículo destinado a impedir la "compra de tratados", que es el uso inapropiado de tratados fiscales por parte de residentes de terceros estados. Estos artículos de limitación de beneficios niegan los beneficios del tratado fiscal a los residentes que no cumplen con pruebas adicionales. Los artículos sobre limitaciones de beneficios varían ampliamente de un tratado a otro y, a menudo, son bastante complejos. [39] Los tratados de algunos países, como el Reino Unido e Italia, se centran en el propósito subjetivo de una transacción particular, negando beneficios cuando la transacción se celebró con el fin de obtener beneficios en virtud del tratado. Otros países, como Estados Unidos, se centran en las características objetivas de la parte que busca beneficios. En general, las personas físicas y las empresas que cotizan en bolsa y sus filiales no se ven afectadas negativamente por las disposiciones típicas de limitación de beneficios de un tratado fiscal estadounidense. Con respecto a otras entidades, las disposiciones tienden a negar beneficios cuando una entidad que busca beneficios no es suficientemente propiedad de residentes de uno de los países del tratado (o, en el caso de tratados con miembros de un bloque económico unificado como la Unión Europea o TLCAN, por "beneficiarios equivalentes" en el mismo grupo de países). [40] Sin embargo, incluso cuando las entidades no son propiedad de residentes calificados, a menudo hay beneficios disponibles para los ingresos obtenidos de la conducta activa de una actividad comercial o empresarial. [41]
Los tratados se consideran la ley suprema de muchos países. En esos países, las disposiciones de los tratados anulan por completo las disposiciones de derecho interno que entran en conflicto . Por ejemplo, muchos países de la UE no pudieron hacer cumplir sus planes de ayuda grupal según las directivas de la UE . En algunos países, los tratados se consideran de igual peso que el derecho interno. [42] En esos países, un conflicto entre el derecho interno y el tratado debe resolverse mediante los mecanismos de resolución de disputas del derecho interno o del tratado. [43]