Las normas que rigen la tributación de las sociedades , a los efectos del impuesto sobre la renta federal de los EE. UU. , están codificadas de acuerdo con el Subcapítulo K del Capítulo 1 del Código de Rentas Internas de los EE. UU . (Título 26 del Código de los Estados Unidos ). Las sociedades son entidades de "flujo continuo" . La tributación de flujo continuo significa que la entidad no paga impuestos sobre sus ingresos. En cambio, los propietarios de la entidad pagan impuestos sobre su "participación distributiva" de los ingresos imponibles de la entidad, incluso si la sociedad no distribuye fondos a los propietarios. La ley fiscal federal permite a los propietarios de la entidad acordar cómo se distribuirán los ingresos de la entidad entre ellos, pero requiere que esta distribución refleje la realidad económica de su acuerdo comercial, como se prueba con reglas complicadas.
Si bien el Subcapítulo K es un área relativamente pequeña del Código de Rentas Internas, es tan completo como cualquier otra área de tributación empresarial. El énfasis reciente del Servicio de Rentas Internas (IRS) en detener los refugios fiscales abusivos ha provocado una avalancha de regulaciones [ cita requerida ] . La mayoría de los refugios abusivos utilizan asociaciones de alguna forma.
Concepto de agregado y entidad La tributación federal sobre la renta de socios y sociedades se establece en el Subcapítulo K, que abarca las Secciones 701 a 777 del Código. El Subcapítulo K representa una combinación de los conceptos de agregado y entidad.
Concepto agregado Un concepto agregado considera a una sociedad como un conjunto de socios y trata a cada socio como si fuera propietario de una participación indivisa en los activos de la sociedad y sus operaciones. A efectos fiscales, según este concepto, una sociedad no es una persona, no puede ser demandada ni se la puede entablar una acción judicial. Es simplemente un conducto que pasa los ingresos a los socios para que los incluyan en sus declaraciones de impuestos individuales. "El enfoque agregado refleja la noción subyacente de que la forma de la sociedad generalmente debería afectar el tratamiento fiscal de los socios lo menos posible. Por lo tanto, es útil comparar el tratamiento de una transacción similar que no sea una sociedad según los principios generales del impuesto a la renta". [1]
Concepto de entidad Por otra parte, el concepto de entidad considera a la sociedad como una entidad separada a efectos fiscales, en la que los socios poseen una participación accionaria en la sociedad en su conjunto. Este tratamiento es similar al enfoque de entidad de las corporaciones. Por lo tanto, una sociedad a efectos fiscales es una persona, puede demandar y ser demandada y puede celebrar contratos legales en su propio nombre. El concepto de entidad rige la caracterización "los ingresos, las ganancias, las pérdidas y las deducciones de las operaciones de la sociedad se determinan inicialmente a nivel de entidad. Estos elementos se transfieren luego a los socios a través de sus acciones distributivas". [2]
A falta de una elección en contrario, las sociedades de responsabilidad limitada (LLC) de varios miembros, las sociedades de responsabilidad limitada (LLP) y ciertos fideicomisos de varios miembros se tratan como sociedades a los efectos del impuesto a la renta federal de los Estados Unidos. Algunas entidades no estadounidenses también pueden ser elegibles para el tratamiento como sociedades. Los estados individuales de los Estados Unidos no conceden universalmente la tributación de "flujo continuo" a las sociedades, y algunos distinguen entre diferentes tipos de entidades que reciben el mismo trato según los principios impositivos federales (por ejemplo, Texas grava a las LLC como corporaciones , mientras que concede el tratamiento de flujo continuo a las sociedades). Las jurisdicciones locales también pueden imponer sus propios impuestos a las entidades gravadas como sociedades a nivel federal (por ejemplo, el impuesto a las empresas no incorporadas de la ciudad de Nueva York ).
Aquí conviene mencionar algunas cuestiones preliminares: (1) los miembros de una LLC, o los socios de una sociedad que haya elegido ser tratada como sociedad para fines del impuesto a las ganancias federales, pueden utilizar una parte proporcional de la deuda de la sociedad para aumentar su "base" con el fin de recibir distribuciones tanto de ganancias como de pérdidas; [3] (2) los miembros y/o socios deben estar "en riesgo" de conformidad con; [4] y (3) deben participar activamente de conformidad con. [5]
Hay poca bibliografía publicada sobre estos temas. En lo que respecta a la participación material en las sociedades de responsabilidad limitada, sólo existen los casos Gregg (USDC Oregon 2000) y Assaf [6] . Estos casos parecen coincidir en que la prueba menos onerosa para calificar para la participación material de un miembro de una sociedad de responsabilidad limitada es la misma que para un socio general en una sociedad limitada, o 100 horas anuales. [ cita requerida ]
La parte distribuible de un socio de los ingresos o pérdidas de la sociedad, y sus deducciones y créditos, se determina por el contrato de sociedad . [7] Sin embargo, la parte distribuible del socio se mide por su interés social si el contrato de sociedad no prevé dicha parte distribuible, o la asignación según el contrato de sociedad no tiene un efecto económico sustancial. [8] El interés social se puede discernir a través de un análisis de las cuentas de capital de los socios para determinar en qué proporción con respecto al resto de la sociedad cada socio aportó capital a la sociedad.
La determinación del "efecto económico sustancial" de las asignaciones se divide en dos pruebas principales. La primera se denomina prueba de efectos económicos. La segunda es la prueba de sustancialidad. Ambas pruebas son complicadas y requieren un examen detallado en las regulaciones del Tesoro 1.704-1(b).
El principio fundamental de la prueba de efectos económicos es que para que una asignación tenga efecto económico debe ser coherente con el acuerdo económico subyacente de los socios. [9] El socio debe soportar el beneficio económico, o la carga, de la asignación. [9] En la actualidad existen tres métodos, o "pruebas", para determinar si una asignación tiene efecto económico.
La primera prueba es la prueba primaria, denominada prueba de puerto seguro, que requiere la ejecución de tres condiciones:
(1) Mantenimiento de las cuentas de capital de los socios de conformidad con el Reglamento 1.704-1(b)(2)(iv);
(2) Las distribuciones de liquidación deberán efectuarse en todos los casos de acuerdo con los saldos positivos de las cuentas de capital de los socios. [10]
(3) Por último, si un socio tiene un saldo deficitario en su cuenta de capital después de la liquidación de su participación en la sociedad, entonces está obligado incondicionalmente a restituir el monto de dicho saldo deficitario a la sociedad antes del final de dicho año fiscal. [11]
La prueba anterior funciona para los socios colectivos de una sociedad, pero no para los socios comanditarios. Los socios comanditarios, por la naturaleza de tener responsabilidad limitada, no tienen que pagar los déficits. En cambio, existe otra prueba llamada "prueba de efectos económicos alternativos" que sigue los dos primeros requisitos, pero reemplaza el último requisito. La prueba de efectos alternativos requiere que, en lugar de una obligación de restauración del déficit, el acuerdo de sociedad prevea una disposición de compensación de ingresos calificada. Una "compensación de ingresos calificada" es una disposición que requiere que a los socios que inesperadamente reciben un ajuste, asignación o distribución que hace que el saldo de su cuenta de capital sea negativo, se les asignarán todos los ingresos y ganancias en una cantidad suficiente para eliminar el saldo deficitario lo más rápido posible. [12]
Sin embargo, si la asignación no supera las pruebas de salvaguardia y de efectos económicos alternativos, la asignación puede tener un efecto económico a través de la prueba de equivalencia de efectos económicos. Las sociedades que no superen las dos pruebas de efectos económicos anteriores se considerarán que tienen un efecto económico, siempre que al final de cada año fiscal de la sociedad, una liquidación de la sociedad al final del año o al final de cualquier año futuro produzca el mismo resultado económico para los socios que el que se produciría si se hubiera cumplido la prueba anterior. [13] Dado que una liquidación hipotética crearía los mismos resultados, se conserva el efecto económico. Esto es más útil durante las etapas de transición de la sociedad.
La sustancialidad es la segunda parte de la prueba de efectos económicos sustanciales. En general, una asignación es sustancial si existe una posibilidad razonable de que la asignación afecte sustancialmente los montos en dólares que recibirán los socios de la sociedad, independientemente de las consecuencias impositivas. [14]
Una asignación no es sustancial si en el momento en que la asignación se convierte en parte del contrato de asociación, (1) las consecuencias económicas después de impuestos de al menos un socio pueden verse mejoradas en comparación con dichas consecuencias si la asignación no estuviera contenida en el contrato de asociación, y (2) existe una gran probabilidad de que las consecuencias después de impuestos de ningún socio se reduzcan sustancialmente en comparación con dichas consecuencias si la asignación no estuviera contenida en el contrato de asociación. [14]
La idea aquí es que el IRS está buscando asociaciones cuyo único objetivo sea mejorar la situación fiscal de los socios. Esta es efectivamente la definición de un refugio fiscal.
La sociedad debe mantener las cuentas de capital de los socios para pasar la prueba de efectos económicos porque muchas de las determinaciones para asignaciones adecuadas dependen de cuentas de capital bien mantenidas para discernir los intereses de los socios. [15]
Distinción entre las cuentas de capital contable y fiscal. Generalmente, las cuentas de capital contable de los socios reflejan el valor de la participación de cada socio en la sociedad. Por lo tanto, las cuentas de capital sirven para conciliar los derechos y obligaciones de los socios en el momento de la liquidación. Por ejemplo, si todos los activos de la sociedad se vendieran por un valor justo de mercado y se pagaran todos los pasivos, el efectivo restante, si lo hubiera, sería igual al capital del socio en la sociedad al valor justo de mercado. Las cuentas de capital fiscal son la "base externa" de los socios (sin embargo, a diferencia de la base externa, los pasivos con y sin recurso de la sociedad no se incluyen en las cuentas de capital de base fiscal de los socios) y, según la Sección 722, se determinan inicialmente por referencia al monto de efectivo aportado por el socio y la base ajustada de la propiedad aportada. A partir de entonces, otras asignaciones que aumenten o disminuyan la base de un socio se reflejarán en la cuenta. La "base externa" de un socio es separada y distinta de la "base interna" de la sociedad. Según el artículo 723, la “base interna” de una sociedad es la base ajustada de los bienes aportados o el valor del dinero aportado. “En general, la suma de la base externa del socio será igual a la base interna de los activos de la sociedad”. [16]
Un ejemplo sencillo de cuentas de capital : A, B y C son socios iguales en la sociedad ABC. A aporta 50.000 dólares en efectivo, B aporta equipo con una base de 15.000 dólares y un valor justo de mercado de 30.000 dólares y C aporta terrenos con una base de 25.000 dólares y un valor justo de mercado de 35.000 dólares. Inmediatamente después de las aportaciones, el balance de la sociedad ABC mostraría lo siguiente, suponiendo que ABC no tiene pasivos en el momento de su constitución:
Balance general de ABC, lado de los activos : 1. El total de todos los activos es de $90 000 y representa las propiedades aportadas en manos de la sociedad. Esta es la "base interna" de la sociedad ABC. 2. El total del valor de todos los activos es de $115 000 y representa el valor contable de los activos de la sociedad.
Balance general ABC Lado del patrimonio: 1. El total de todas las bases es de $90 000 y representa las cuentas de capital fiscal de los socios o la "base externa" de las propiedades aportadas por los socios. 2. El total de todas las cuentas de capital contable es de $115 000 y representa las cuentas de capital contable de los socios. Las cuentas de capital contable reflejan las contribuciones iguales de los socios y los derechos iguales a cualquier distribución de liquidación.
Las reglas básicas prevén que se realicen aumentos en la cuenta de capital de un socio por sus contribuciones monetarias, el valor justo de mercado de la propiedad que el socio aportó y las asignaciones no distribuidas de los ingresos de la sociedad. [17]
Las reglas básicas prevén que se realicen disminuciones en la cuenta de capital de un socio por el dinero que se le distribuya, las asignaciones de gastos y las asignaciones de pérdidas y deducciones de propiedad personal. [17]
Los pasivos de recurso asumidos por el socio se consideran dinero aportado a la sociedad, lo que aumenta la cuenta de capital del socio de la misma manera que el dinero. [18] Mientras tanto, los pasivos de recurso que otros socios asumen del socio contribuyente disminuirán su cuenta de capital de la misma manera que el dinero. [18]
Un pasivo de una sociedad es un pasivo sin recurso si ningún socio o persona relacionada tiene un riesgo económico de pérdida por ese pasivo. La parte de un socio en los pasivos sin recurso generalmente es proporcional a su parte de las ganancias de la sociedad. Sin embargo, esta regla puede no aplicarse si la sociedad ha tomado deducciones atribuibles a pasivos sin recurso o si la sociedad posee bienes que fueron aportados por un socio.
Para obtener más información sobre el efecto de las obligaciones sociales, incluidas las reglas para los socios limitados y ejemplos, consulte las secciones 1.752-1 a 1.752-5 del reglamento.
Existe una limitación a la deducción de la parte distribuible de las pérdidas de la sociedad que corresponde a un socio. Un socio puede deducir su pérdida únicamente hasta el monto de su base ajustada en la sociedad. [19] Cualquier exceso de dicha pérdida sobre la base se permite como deducción al final del año de la sociedad en el que dicho exceso se reembolsa a la sociedad. [19]
Cuando un socio aporta capital a la sociedad, ni la sociedad, ni el socio contribuyente, ni ningún otro socio, reconocen ganancia o pérdida por el mero hecho de aportar bienes para una participación en la sociedad (Sec. 721). [20] En cambio, el valor de las contribuciones se refleja en las cuentas de capital, lo que difiere la tributación hasta que se realizan las distribuciones al socio contribuyente.
El artículo 1.721-1 del Reglamento del Tesoro establece que esta regla de no reconocimiento se aplica a las contribuciones a sociedades nuevas y ya existentes. Además, a diferencia de los requisitos del artículo 351 [21] en el mundo corporativo, no existe una exigencia de control (80 %) inmediatamente después de la transacción y no existe un porcentaje mínimo de participación que el socio contribuyente deba adquirir para que se aplique la regla de no reconocimiento del artículo 721.
Sin embargo, para calificar para el tratamiento de no reconocimiento es esencial que un socio haga la contribución actuando en su calidad de socio, no como individuo (esto caería bajo la sección 707 [22] ), y que reciba a cambio únicamente un interés en la sociedad.
Por lo general, la base del socio contribuyente en la participación social corresponde a la base ajustada de la propiedad en su poder al momento de la contribución más la cantidad de dinero aportada (Sec. 722). [23] El período de tenencia de la participación social incluye el período de tenencia del socio contribuyente del activo transferido si era un activo de capital en su poder (Sec. 1223(1)). [24] Si era un activo ordinario en su poder, el período de tenencia de la participación social comienza el día después de la contribución.
El término "bienes" incluye dinero en efectivo, bienes tangibles e intangibles, pero los "servicios" están específicamente excluidos. Por lo general, una participación en una sociedad puede adquirirse a cambio de servicios, pero esta transacción no califica según la Sección 721. [20] Con la transferencia de servicios en lugar de bienes, la transacción genera ingresos imponibles para el socio contribuyente según la Sección 61 [25] y la Sección 83. [26] La sociedad puede deducir posteriormente el pago como costos operativos.
Los pagarés, como los pagarés de terceros y los pagarés a plazos , califican como propiedad según la Sec. 721. [20] La base ajustada de un pagaré de terceros es cero en manos del socio contribuyente y, por lo tanto, su nueva base en la participación de la sociedad al momento de la contribución será cero. La base del socio contribuyente aumenta en consecuencia con cada pago que se realiza en el pagaré. Según el Reglamento 1.721-1(a), la contribución de obligaciones de pago a plazos a la sociedad a cambio de una participación de sociedad también califica para el tratamiento de no reconocimiento.
La concesión del mero derecho a usar la propiedad se considera "propiedad" a los efectos del artículo 721 sólo en casos muy limitados, como el derecho de uso durante un período de tiempo suficientemente largo. [20]
Por otra parte, un socio puede aportar activos de ingresos ordinarios, como cuentas por cobrar no realizadas o artículos de inventario. El ejemplo más común de cuentas por cobrar no realizadas aportadas a una sociedad son las cuentas por cobrar. Este suele ser el caso de los contribuyentes que aplican el principio de caja. De manera similar a los pagarés, la base inicial de las cuentas por cobrar es cero y, por lo tanto, la base en la sociedad para el socio que aporta es cero en el momento de la contribución. Los ingresos resultantes de las cuentas por cobrar aportadas se asignarán entonces al socio que aporta.
Sin embargo, de acuerdo con la sección 724, [27] se conserva el carácter de ganancia o pérdida sobre tipos específicos de bienes aportados. Por lo tanto, si la sociedad enajena posteriormente las cuentas por cobrar, el importe obtenido se considerará ingreso o pérdida ordinario, independientemente del tiempo durante el que la sociedad conserve las cuentas por cobrar (sección 724(a)). [28]
Lo mismo se aplica a la contribución de inventario. Se califica como propiedad según la Sección 721, [20] pero, si la propiedad era inventario del socio contribuyente, conservará su carácter durante cinco años después de la contribución (Sección 735(a)(2)). [29] Esto significa que cualquier ganancia o pérdida obtenida por la sociedad al disponer dentro del plazo de cinco años se trata como ganancia o pérdida ordinaria (Sección 724(b)). [30]
Dado que el inventario y las cuentas por cobrar son activos de ingresos ordinarios en manos del contribuyente, dan lugar al reconocimiento de una ganancia ordinaria en el momento de la enajenación. La sección 724 [27] se promulgó para evitar la conversión de bienes de ingresos ordinarios en bienes de ganancias de capital.
Si un socio aporta servicios a cambio de una participación en el capital de la sociedad, entonces esa participación es imponible, en caso de que esté sujeta a una valoración inmediata. [31] Si un socio aporta servicios a cambio de una participación en las ganancias, entonces esa participación no es imponible en la fecha del intercambio porque cualquier valoración sería demasiado especulativa a menos que se trate de un activo que tenga un riesgo bajo y un rendimiento garantizado, como una letra del Tesoro , o el socio venda esa participación dentro de los dos años posteriores al intercambio. [31]
Recientemente, el Tesoro propuso un procedimiento de valoración de puerto seguro por el cual un "proveedor de servicios" (un socio que aporta servicios para una participación en una sociedad) puede ser gravado sobre la valoración del valor justo de mercado del valor de liquidación de la propiedad recibida. [32] Según esta propuesta, un proveedor de servicios probablemente pagará un impuesto sobre la recepción de un interés de capital porque está sujeto a una valoración de liquidación. [33] Mientras tanto, un interés de ganancias no tiene valor de liquidación porque solo los intereses de capital tienen intereses en la liquidación del capital; en cambio, el interés de ganancias es solo el valor especulativo de una participación en las ganancias futuras. [33]
Cuando un socio recibe una distribución, no puede reconocer ganancias hasta la base ajustada de su cuenta de capital en la sociedad. [34] Reconoce ganancias en la medida en que la distribución exceda su base ajustada en las cuentas de capital de su participación en la sociedad. [34] Sin embargo, el socio puede tratar la distribución como un "retiro", que no se convierte en distribución hasta el último día del año fiscal de la sociedad. Esto le da tiempo al socio para aumentar su base ajustada en la sociedad y evitar la ganancia 731(a)(1).
Un cambio en la participación de un socio en los pasivos sociales aumenta o disminuye la base externa del socio en su participación en la sociedad. Un aumento en la participación de un socio en los pasivos sociales aumenta la base externa del socio porque la asunción por parte del socio de una parte de la deuda social se considera una contribución presunta a la sociedad. [3] De manera similar, una disminución en la participación de un socio en los pasivos sociales disminuye la base externa del socio porque el hecho de que el socio quede exento de la responsabilidad por una parte de la deuda social se considera una distribución presunta al socio. [35]
Una deuda societaria se considera un pasivo "con recurso" en la medida en que cualquier socio asuma el riesgo económico de pérdida si la deuda vence y la sociedad no puede satisfacer la obligación. [36] La parte de un socio de un pasivo con recurso, entonces, es la parte por la cual ese socio asume el riesgo económico de pérdida. [37]
El socio asume el riesgo económico de pérdida en la medida en que el socio o una persona relacionada deba contribuir a la sociedad para satisfacer la obligación, determinada mediante un análisis de "liquidación constructiva". En una liquidación constructiva, se considera que ocurren los siguientes eventos: (a) todos los pasivos de la sociedad vencen; (b) todos los activos de la sociedad pierden valor; (c) los activos de la sociedad se venden sin otra contraprestación que la de aliviar los pasivos de la sociedad; (d) todos los elementos de la sociedad se distribuyen entre los socios; y (e) las participaciones de los socios en la sociedad se liquidan, y los socios deben restablecer los déficits de la cuenta de capital a $0.00. [38]
Ejemplo: A y B aportan cada uno 10 000 dólares en efectivo para formar la sociedad AB. AB compra un inmueble por 120 000 dólares, paga 20 000 dólares y otorga un pagaré de recurso por 100 000 dólares. El contrato de sociedad asigna todos los bienes de manera equitativa a los socios.
Para determinar el riesgo económico de pérdida de cada socio, se debe realizar un análisis de liquidación constructiva. Se considera que el pagaré de $100,000 vence. Los activos de la sociedad pierden valor y se venden sin contraprestación. Esto da como resultado una pérdida de $120,000 para la sociedad, que se divide en partes iguales entre A y B. Como cada A y B toman una parte distribuible de la pérdida de $60,000, sus respectivas cuentas de capital se reducen en $60,000 de $10,000 a ($50,000). Para restablecer estos saldos negativos de la cuenta de capital a $0.00 en una liquidación considerada de sus participaciones en la sociedad, A y B tendrían que aportar $50,000 cada uno a la sociedad. Por lo tanto, cada A y B asume el riesgo económico de pérdida por $50,000 de la deuda con recurso de la sociedad. Por lo tanto, las bases externas de A y B se incrementan en $50,000 desde $10,000 cuando AB queda obligado por el pagaré de $100,000, lo que le da a cada socio una base externa de $60,000.
Un pasivo de una sociedad es un pasivo sin recurso si ningún socio o persona relacionada tiene un riesgo económico de pérdida por ese pasivo. La parte de un socio en los pasivos sin recurso generalmente es proporcional a su parte de las ganancias de la sociedad. Sin embargo, esta regla puede no aplicarse si la sociedad ha tomado deducciones atribuibles a pasivos sin recurso o si la sociedad posee bienes que fueron aportados por un socio. Para obtener más información sobre el efecto de los pasivos de una sociedad, incluidas las reglas para los socios limitados y ejemplos, consulte las secciones 1.752-1 a 1.752-5 del reglamento.
El Servicio de Impuestos Internos publica anualmente una cantidad sustancial de pronunciamientos oficiales denominados procedimientos de ingresos (Rev. Procs.) y resoluciones de ingresos (Rev. Rul.), así como reglamentos tanto temporales como permanentes. Sitio web del IRS sobre sociedades
Se han publicado innumerables volúmenes sobre tributación societaria y el tema suele ofrecerse en cursos avanzados sobre tributación en las escuelas de posgrado.
Una autoridad muy reconocida en este tema fue el difunto Arthur Willis, cuyo trabajo aún continúa a cargo de sus asociados legales en la Universidad Northwestern , incluido Willis on Taxation (1971) , [39] actualizado anualmente.
Una guía de implementación popular es el libro Understanding Partnership Accounting de Advent Software y American Express (2002). [40] El libro Logic of Subchapter K: A Conceptual Guide to Taxation of Partnerships de Laura E. Cunningham y Noel D. Cunningham (2006) es popular en los cursos de impuestos. [41]
El libro de la serie Nutshell Federal Income Taxation of Partners and Partnerships de Karen C. Burke (2005) [42] es una guía de referencia rápida para estudiantes de impuestos.
El libro Taxation of US Investment Partnerships and Hedge Funds: Accounting Policies, Tax Allocations and Performance Presentation de Vasavada (2010) codifica la contabilidad de las sociedades en álgebra lineal y utiliza el algoritmo de ingeniería de optimización convexa para calcular las asignaciones de impuestos a los socios. [43]