A los efectos del impuesto sobre la renta de los Estados Unidos, una entidad comercial puede optar por ser tratada como una corporación o como algo distinto de una corporación. [1] Esta elección de clasificación de entidad se realiza mediante la presentación del Formulario 8832 del Servicio de Impuestos Internos . En caso de no presentarse el formulario, se aplica una clasificación predeterminada. Las corporaciones estadounidenses del tipo que pueden cotizar en bolsa deben ser tratadas como corporaciones. Existe una lista de entidades extranjeras específicas que deben ser tratadas como corporaciones. [2] La elección es efectiva para los fines del impuesto sobre la renta federal .
Si una entidad no está clasificada como una corporación, se la trata como una sociedad para efectos fiscales en EE. UU. si tiene más de un propietario, o se la trata como una "entidad ignorada" si tiene un solo propietario (es decir, se la trata como parte del único propietario).
La clasificación de una entidad estadounidense o no estadounidense para efectos fiscales en Estados Unidos no tiene efecto para otros fines que no sean el impuesto a la renta de Estados Unidos.
Una entidad que es elegible para hacer una elección se denomina entidad elegible . Por lo general, una corporación organizada según la ley federal o estatal de los EE. UU. (y denominada corporación, entidad corporativa o entidad política por esa ley) no es una entidad elegible. Sin embargo, los siguientes tipos de entidades comerciales se consideran entidades elegibles: [3]
La lista de entidades extranjeras clasificadas como corporaciones para efectos fiscales federales (las llamadas corporaciones per se , no elegibles para hacer una elección de clasificación de entidad) incluye, a partir de septiembre de 2009: [4]
En 2013, el IRS añadió un dionicko drustvo croata a la lista de corporaciones per se. [5]
Una entidad elegible se clasifica para fines impositivos federales según las reglas predeterminadas que se describen a continuación, a menos que presente el Formulario 8832 o el Formulario 2553, Elección de una corporación de pequeña empresa, para elegir una clasificación o cambiar su clasificación actual. El IRS utiliza la información ingresada en el formulario para establecer los requisitos de presentación e información de la entidad para fines impositivos federales. [3] Ciertas entidades nacionales y extranjeras que existían antes del 1 de enero de 1997 y que tienen una clasificación impositiva federal establecida generalmente no necesitan hacer una elección para continuar con esa clasificación. Si una entidad existente decide cambiar su clasificación, puede hacerlo sujeta a la regla de limitación de 60 meses. [6]
A menos que se realice una elección en el Formulario 8832, una entidad nacional elegible se clasificará por defecto como: [3]
A menos que se realice una elección en el Formulario 8832, una entidad extranjera elegible se clasificará por defecto como: [3]
El efecto de estas reglas es que una compañía de responsabilidad limitada (LLC) o sociedad de responsabilidad limitada (LLP) estadounidense es tratada por defecto como una sociedad (o entidad ignorada si tiene un solo propietario), mientras que una LLP extranjera es tratada por defecto como una corporación (si, como suele ser el caso, todos sus miembros tienen responsabilidad limitada).
Si una entidad ha estado operando bajo una clasificación durante algún tiempo, pero luego decide cambiarla, puede haber consecuencias impositivas. Las regulaciones iniciales no eran claras en este punto, por lo que el IRS emitió las Resoluciones Tributarias 99-5 y 99-6 en 1999 para abordar las cuestiones relacionadas con la conversión de una LLC en una sociedad colectiva y viceversa. [7]
Las normas de "marcar la casilla" allanaron el camino para diversas estrategias nuevas de evasión y aplazamiento de impuestos . [8] En concreto, ampliaron la posibilidad de estrategias de "sucursal híbrida" o "entidad híbrida", que aprovechan las diferencias en la clasificación de una entidad como corporación o no en múltiples jurisdicciones, con el fin de participar en arbitraje fiscal transfronterizo. La posibilidad de que las normas de "marcar la casilla" ampliaran en gran medida el potencial de tales estrategias se había señalado antes de su aplicación, y en un momento dado algunos comentaristas sugirieron prohibir a las entidades extranjeras elegir su clasificación; sin embargo, al final, el IRS, aunque reconoció esas preocupaciones, emitió normas que otorgaban a las entidades extranjeras y nacionales poderes en gran medida similares para elegir su propia clasificación. [9]
Los propietarios estadounidenses de filiales extranjeras se benefician de la posibilidad de que dichas filiales extranjeras sean tratadas como entidades no consideradas. En virtud de la Subparte F del Código de Rentas Internas de los Estados Unidos , los pagos entre Corporaciones Extranjeras Controladas (CFC) relacionadas, o de empresas estadounidenses a CFC relacionadas, pueden "tratarse como ingresos de la Subparte F" (sujetos a la tributación actual como si fueran ganancias en manos del propietario estadounidense final de la estructura corporativa), en un esfuerzo por limitar la capacidad de los ciudadanos y corporaciones estadounidenses de diferir el impuesto estadounidense sobre los ingresos de las corporaciones extranjeras que controlan. Sin embargo, los pagos entre una entidad extranjera de propiedad estadounidense que está gravada como una corporación, y una subsidiaria extranjera de esa entidad que ha elegido ser tratada como una entidad no considerada, no se tratan como ingresos de la Subparte F. [8] [10] Este acuerdo puede utilizarse para transferir ingresos entre las dos jurisdicciones no estadounidenses y evitar los impuestos locales en una u otra, por ejemplo, a través de la capitalización delgada . [9] Otra categoría de contribuyentes estadounidenses que se benefician de las regulaciones de check-the-box son las entidades de flujo continuo estadounidenses ( corporaciones S y sociedades) con filiales extranjeras. Si la filial extranjera es tratada como una corporación, los impuestos que paga al gobierno extranjero no crean un crédito fiscal extranjero para el propietario estadounidense en virtud de la Sección 902. Sin embargo, si se opta por el check-the-box para ser tratado como una entidad ignorada, los impuestos extranjeros se consideran como si hubieran sido impuestos directamente al propietario estadounidense, lo que da lugar al crédito fiscal. [11] [12]
Sin embargo, para los propietarios estadounidenses con filiales extranjeras, optar por que una filial sea tratada como una entidad no considerada no siempre es la opción más beneficiosa desde el punto de vista de la planificación fiscal. Por ejemplo, si un contribuyente estadounidense posee una entidad extranjera no considerada, sus ingresos se gravarán a las tasas de impuesto a la renta estadounidenses ordinarias del propietario, menos el impuesto extranjero ya pagado. Esto puede dar como resultado que cada dólar marginal se grave a la tasa más alta. Sin embargo, si la entidad extranjera hubiera optado por tributar como una corporación (o hubiera sido clasificada como tal por defecto), hubiera pagado un impuesto a una tasa baja en el país extranjero y luego hubiera repatriado sus ingresos a los EE. UU. pagando dividendos calificados a su propietario, la proporción total de impuestos pagados sobre los ingresos podría ser en realidad menor, ya que los dividendos calificados solo se gravan al 15%. Sin embargo, este tratamiento solo está disponible para dividendos de corporaciones en ciertos países y está previsto que deje de aplicarse en 2010 según la Ley de Prevención y Reconciliación del Aumento de Impuestos de 2005. [ 11]
Los propietarios extranjeros de corporaciones estadounidenses también se benefician de la capacidad de que las entidades que normalmente se tratan como entidades de transferencia directa sean gravadas como corporaciones por el IRS. En lo que a veces se conoce como una estrategia de "híbrido inverso doméstico", una corporación no estadounidense puede establecer una sociedad holding estadounidense que elija ser tratada como una corporación para fines impositivos estadounidenses, pero que la ley tributaria de su país de origen considere una entidad de transferencia directa . La sociedad holding estadounidense recibe un préstamo de su matriz en el país de origen que invierte en una subsidiaria operativa estadounidense; la sociedad holding estadounidense recibe dividendos de la subsidiaria operativa estadounidense y paga intereses a la matriz no estadounidense. Por lo tanto, la ley tributaria estadounidense considera que una compañía estadounidense realiza un pago de dividendos a otra compañía estadounidense (que, por lo tanto, no está sujeta a retención de impuestos, a diferencia de un dividendo pagado a una compañía extranjera) que luego paga intereses a una compañía extranjera, mientras que la ley tributaria del país de origen verá que una compañía estadounidense paga dividendos directamente a su matriz en el país de origen. En virtud de los tratados típicos para el alivio de la doble tributación , ninguno de los gobiernos tiene derecho a gravar el pago, porque cada uno lo ve como un tipo de pago que sólo el otro tiene derecho a gravar. [9]
Antes de 1996, la clasificación de las entidades nacionales y extranjeras como corporaciones se basaba en una prueba de seis factores que examinaba: [9]
Una entidad en la que predominaban los cuatro primeros factores (los dos últimos, en la práctica, eran compartidos por todas las entidades comerciales) era tratada como una corporación, o de lo contrario como una sociedad o asociación. [13] En la práctica, sin embargo, esta prueba era fácilmente manipulable. [9]
En 1996 se adoptaron las normas de "marcar la casilla" (Decisión del Tesoro 8697) para simplificar la cuestión de la clasificación de las entidades. Una cláusula de exención permitía a las entidades existentes el 8 de mayo de 1996 seguir utilizando su clasificación anterior, incluso si ya no serían elegibles para elegir esa clasificación según las nuevas normas. [14] Había tres condiciones para esta exención: [13]
Las reglamentaciones iniciales también incluían una lista de entidades extranjeras que siempre se clasificarían como corporaciones ("corporaciones per se") y que no podían optar por no ser consideradas. [9] Las reglamentaciones propuestas incluían a las naamloze vennootschap formadas bajo las leyes de Aruba o las Antillas Neerlandesas en esa lista, pero fueron eliminadas de la lista final; por el contrario, las corporaciones canadienses se agregaron a la lista. [14]
En 1998, el IRS emitió el Aviso 98-11, 1998-1 CB 433 en un intento de combatir el uso del "check-the-box" en la planificación fiscal internacional (véase más adelante); sin embargo, el aviso encontró oposición y fue retirado por el Aviso 98-35, 1998-2 CB 34. [8] Otra propuesta, alrededor de 1999, habría dejado en su lugar el régimen básico de check-the-box, pero permitió al IRS ignorar las elecciones de clasificación de entidades realizadas en relación con "transacciones extraordinarias" (donde la obligación tributaria cambia "significativamente" como resultado de la elección). [8] Una "transacción extraordinaria" se definió como una en la que hubo una venta, intercambio, transferencia u otra disposición de un interés del 10 por ciento o más en una entidad extranjera; Las reglamentaciones propuestas preveían que una elección para ser clasificada como entidad ignorada podía ser ignorada, y por lo tanto la entidad continuaría siendo gravada como una corporación, si la elección se producía dentro de los doce meses siguientes al día anterior a una transacción extraordinaria. [15] Sin embargo, varios profesionales tributarios se opusieron a los cambios, argumentando que el umbral para definir una transacción extraordinaria era demasiado bajo, y que las reglamentaciones tributarias internas existentes, así como las doctrinas de derecho consuetudinario como el principio de sustancia sobre forma y la doctrina de transacción escalonada , ya eran suficientes para combatir cualquier abuso de las reglas de verificación de casillas. [15] [16]
El presidente Barack Obama intentó revivir el aviso de 1998 del IRS en su propuesta de presupuesto para 2010. [10] En concreto, la propuesta establecía: [17]
Reforma de las normas de clasificación de entidades comerciales para entidades extranjeras: según la propuesta, una entidad extranjera elegible puede ser tratada como una entidad ignorada solo si el propietario único de la entidad extranjera elegible se crea u organiza en, o bajo la ley del país extranjero en, o bajo la ley del, que la entidad extranjera elegible se crea u organiza. Por lo tanto, una entidad extranjera elegible con un propietario único que se organiza o crea en un país distinto al de su propietario único sería tratada como una corporación para fines impositivos federales. Excepto en casos de evasión fiscal en los Estados Unidos, la propuesta generalmente no se aplicaría a una entidad extranjera elegible de primer nivel que sea propiedad total de una persona de los Estados Unidos. El tratamiento impositivo de la conversión a una corporación de una entidad extranjera elegible tratada como una entidad ignorada sería coherente con las regulaciones actuales del Tesoro y los principios impositivos pertinentes.
La propuesta fue finalmente descartada nuevamente debido a las críticas de las empresas, y tampoco fue incluida nuevamente en el proyecto de presupuesto de 2011. [18]