Un tratado fiscal , también llamado acuerdo de doble imposición ( DTA ) o acuerdo para evitar la doble imposición ( DTAA ), es un acuerdo entre dos países para evitar o mitigar la doble imposición . Dichos tratados pueden cubrir una variedad de impuestos, incluidos los impuestos sobre la renta , los impuestos a la herencia , los impuestos al valor agregado u otros impuestos. [1] Además de los tratados bilaterales, también existen tratados multilaterales. Por ejemplo, los países de la Unión Europea (UE) son parte de un acuerdo multilateral con respecto a los impuestos al valor agregado bajo los auspicios de la UE, mientras que un tratado conjunto sobre asistencia administrativa mutua del Consejo de Europa y la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) está abierto a todos los países. Los tratados fiscales tienden a reducir los impuestos de un país del tratado para los residentes del otro país del tratado para reducir la doble imposición de los mismos ingresos.
Las disposiciones y los objetivos varían significativamente y muy pocos tratados fiscales son iguales. La mayoría de los tratados:
Los objetivos declarados para celebrar un tratado suelen incluir la reducción de la doble tributación, la eliminación de la evasión fiscal y el fomento de la eficiencia del comercio transfronterizo. [3] Se acepta generalmente que los tratados fiscales mejoran la certidumbre de los contribuyentes y las autoridades fiscales en sus relaciones internacionales. [4]
Varios gobiernos y organizaciones utilizan los tratados modelo como puntos de partida. Los tratados de doble imposición generalmente siguen el Modelo de Convenio de la OCDE [5] y el comentario oficial [6] y los comentarios de los miembros al respecto sirven como guía para la interpretación por parte de cada país miembro. Otros modelos relevantes son el Modelo de Convenio de las Naciones Unidas [7] , en el caso de los tratados con países en desarrollo, y el Modelo de Convenio de los Estados Unidos [8] , en el caso de los tratados negociados por los Estados Unidos.
En general, los beneficios de los tratados fiscales están disponibles sólo para los residentes fiscales de uno de los países del tratado. [9] En la mayoría de los casos, un residente fiscal de un país es cualquier persona que está sujeta a impuestos bajo las leyes internas de ese país por razón de domicilio, residencia, lugar de constitución o criterios similares. [10]
En general, se considera que las personas son residentes en virtud de un tratado fiscal y están sujetas a impuestos donde mantienen su lugar de residencia principal. [11] Sin embargo, la residencia a los efectos del tratado se extiende mucho más allá del alcance estrecho del lugar de residencia principal. Por ejemplo, muchos países también tratan a las personas que pasan más de un número fijo de días en el país como residentes. [12] Estados Unidos incluye a los ciudadanos y titulares de tarjetas verdes, donde sea que vivan, como sujetos a impuestos y, por lo tanto, como residentes a los efectos del tratado fiscal. [13] Debido a que la residencia se define de manera tan amplia, la mayoría de los tratados reconocen que una persona podría cumplir con la definición de residencia en más de una jurisdicción (es decir, "residencia dual") y proporcionan una cláusula de "desempate". [14] Estas cláusulas suelen tener una jerarquía de tres a cinco pruebas para resolver la residencia múltiple, que normalmente incluyen la residencia permanente como un factor principal. La residencia fiscal rara vez afecta la ciudadanía o el estado de residente permanente, aunque ciertos estados de residencia bajo la ley de inmigración de un país pueden influir en la residencia fiscal. Esto incluye la "regla de los 183 días" cuando se invoca el derecho de residencia . [15]
Las entidades pueden ser consideradas residentes en función de su país de sede de gestión, su país de organización u otros factores. [16] Los criterios suelen especificarse en un tratado, que puede mejorar o anular la legislación local. Es posible en virtud de la mayoría de los tratados que una entidad sea residente en ambos países, en particular cuando un tratado se celebra entre dos países que utilizan diferentes estándares de residencia conforme a su legislación nacional. Algunos tratados establecen reglas de “desempate” para la residencia de la entidad, [14] otros no. [17] La residencia es irrelevante en el caso de algunas entidades y/o tipos de ingresos, ya que los miembros de la entidad, y no la entidad, están sujetos al impuesto. [18] La OCDE ha dejado de lado el lugar de gestión efectiva para adoptar una resolución caso por caso utilizando el Procedimiento de Acuerdo Mutuo (MAP) para determinar los conflictos de residencia dual. [19]
La mayoría de los tratados prevén que las ganancias empresariales (a veces definidas en el tratado) de un residente de un país están sujetas a impuestos en el otro país solo si las ganancias surgen a través de un establecimiento permanente en el otro país. Por ejemplo, en el tratado fiscal entre Estados Unidos e India, si la persona es residente de ambos países, entonces la cláusula adicional agregada al argumento sería si la persona posee una casa permanente o tiene una residencia habitual o es nacional de un estado. [20] Sin embargo, muchos tratados abordan ciertos tipos de ganancias empresariales (como honorarios de directores o ingresos de las actividades de atletas y artistas) por separado. Dichos tratados también definen qué constituye un establecimiento permanente (EP). La mayoría de los tratados fiscales, pero no todos, siguen la definición de EP del Tratado Modelo de la OCDE. [21] Según la definición de la OCDE, un EP es un lugar fijo de negocios a través del cual se lleva a cabo el negocio de una empresa. [22] Ciertas ubicaciones se enumeran específicamente como ejemplos de EP, incluidas sucursales, oficinas, talleres y otros. También se prevén excepciones específicas a la definición de EP, como un sitio donde solo se realizan actividades preliminares o auxiliares (como almacenamiento de inventario, compra de bienes o recopilación de información).
Si bien en general los tratados tributarios no especifican un período de tiempo durante el cual las actividades comerciales deben realizarse a través de una ubicación antes de que dé lugar a un EP, la mayoría de los países miembros de la OCDE no encuentran un EP en los casos en que un lugar de negocios existe por menos de seis meses, salvo circunstancias especiales. [23] Muchos tratados establecen explícitamente un umbral más largo, comúnmente un año o más, durante el cual debe existir un sitio de construcción antes de que dé lugar a un establecimiento permanente. [24] Además, algunos tratados, más comúnmente aquellos en los que al menos una de las partes es un país en desarrollo, contienen disposiciones que consideran que existe un EP si ciertas actividades (como servicios) se realizan durante ciertos períodos de tiempo, incluso cuando un EP no existiría de otra manera.
Incluso cuando un residente de un país no realiza sus actividades comerciales en otro país a través de un lugar fijo o de una empresa, puede considerarse que existe un EP en ese otro país cuando la actividad comercial se lleva a cabo a través de una persona en ese otro país que tiene la autoridad para celebrar contratos en nombre del residente del primer país. [25] Por lo tanto, un residente de un país no puede evitar ser considerado como si tuviera un EP al actuar a través de un agente dependiente en lugar de realizar su actividad comercial directamente. Sin embargo, realizar actividades comerciales a través de un agente independiente generalmente no dará lugar a un EP. [26]
Muchos sistemas tributarios prevén la recaudación de impuestos a los no residentes exigiendo a los contribuyentes de determinados tipos de ingresos que retengan el impuesto del pago y lo remitan a las autoridades fiscales. [27] Los acuerdos de retención pueden aplicarse a los intereses, dividendos, regalías y pagos por asistencia técnica. La mayoría de los tratados tributarios reducen o eliminan el monto de impuestos que se debe retener con respecto a los residentes de un país con el que se ha celebrado un tratado. [28]
La mayoría de los tratados prevén mecanismos que eliminan la tributación de los residentes de un país por parte del otro país cuando la cantidad o la duración de la prestación de servicios es mínima, pero también gravan los ingresos en el país donde no son mínimos. La mayoría de los tratados también prevén disposiciones especiales para los artistas y deportistas de un país que tienen ingresos en el otro país, aunque estas disposiciones varían mucho. Asimismo, la mayoría de los tratados prevén límites a la tributación de las pensiones u otros ingresos de jubilación. [29]
La mayoría de los tratados eliminan de la tributación los ingresos de cierto personal diplomático. La mayoría de los tratados fiscales también prevén que ciertas entidades exentas de impuestos en un país también lo estén en el otro. Entre las entidades que suelen estar exentas se encuentran las organizaciones benéficas, los fideicomisos de pensiones y las entidades de propiedad estatal. Muchos tratados prevén otras exenciones de impuestos que uno o ambos países consideran pertinentes en virtud de su sistema gubernamental o económico. [30]
Los tratados fiscales suelen especificar la misma tasa máxima de impuestos que puede aplicarse a algunos tipos de ingresos. Por ejemplo, un tratado puede disponer que los intereses obtenidos por un no residente que tenga derecho a los beneficios del tratado no se graven a más del cinco por ciento (5%). Sin embargo, en algunos casos, la legislación local puede establecer una tasa impositiva más baja independientemente del tratado. En tales casos, prevalece la tasa más baja de la legislación local. [31]
En general, los impuestos sobre la renta y los impuestos sobre sucesiones se abordan en tratados separados. [32] Los tratados sobre impuestos sobre sucesiones a menudo cubren los impuestos sobre sucesiones y donaciones. Generalmente, el domicilio fiscal en virtud de dichos tratados se define por referencia al domicilio en contraposición a la residencia fiscal . Dichos tratados especifican qué personas y bienes están sujetos a impuestos en cada país al transferir la propiedad por herencia o donación. Algunos tratados especifican qué parte soporta la carga de dicho impuesto, pero a menudo dicha determinación depende de la ley local (que puede diferir de un país a otro).
La mayoría de los tratados sobre impuestos a las sucesiones permiten a cada país gravar a los domiciliados del otro país sobre bienes inmuebles situados en el país que grava, bienes que forman parte de una actividad comercial o empresarial en el país que grava, bienes muebles tangibles situados en el país que grava en el momento de la transferencia (con frecuencia excluyendo barcos y aeronaves operados internacionalmente) y algunos otros artículos. La mayoría de los tratados permiten que el patrimonio o el donante reclamen ciertas deducciones, exenciones o créditos al calcular el impuesto que de otra manera no estarían permitidos a los no domiciliados. [33]
Casi todos los tratados fiscales prevén un mecanismo específico para eliminarlo, pero el riesgo de doble imposición sigue estando potencialmente presente. Este mecanismo suele exigir que cada país conceda un crédito por los impuestos del otro país para reducir los impuestos de un residente del país. Como se observa en el tratado entre Estados Unidos y la India, según el DTAA, si los ingresos por intereses surgen en la India y el importe pertenece a un residente de Estados Unidos, entonces dicho importe será gravable en Estados Unidos. Sin embargo, dichos intereses pueden estar sujetos a impuestos en la India según la Ley del Impuesto sobre la Renta de la India. [34] El tratado puede o no prever mecanismos para limitar este crédito, y puede o no limitar la aplicación de los mecanismos de la legislación local para hacer lo mismo. [35]
Los contribuyentes pueden trasladarse y trasladar sus bienes para evitar pagar impuestos. Algunos tratados exigen, por tanto, que cada país miembro del tratado ayude al otro a recaudar impuestos, contrarrestar la regla de ingresos y hacer cumplir sus normas tributarias. [36] La mayoría de los tratados tributarios incluyen, como mínimo, un requisito de que los países intercambien la información necesaria para fomentar la aplicación de sus normas. [14]
El objetivo de este acuerdo es promover la cooperación internacional en materia tributaria mediante el intercambio de información. Fue elaborado por el Grupo de Trabajo sobre Intercambio Eficaz de Información del Foro Global de la OCDE .
El grupo de trabajo estuvo integrado por representantes de los países miembros de la OCDE, así como por delegados de Aruba , Bermudas , Bahréin , Islas Caimán , Chipre , Isla de Man , Malta , Mauricio , Antillas Neerlandesas , Seychelles y San Marino .
El acuerdo surgió de la labor realizada por la OCDE para abordar las prácticas fiscales nocivas. La falta de un intercambio eficaz de información es uno de los criterios clave para determinar la existencia de prácticas fiscales nocivas. El mandato del grupo de trabajo era elaborar un instrumento jurídico que pudiera utilizarse para establecer un intercambio eficaz de información.
El acuerdo constituye el estándar de intercambio efectivo de información a los efectos de la iniciativa de la OCDE sobre prácticas fiscales nocivas. Este acuerdo, que se publicó en abril de 2002, no es un instrumento vinculante, pero contiene dos modelos de acuerdos bilaterales. Varios acuerdos bilaterales se han basado en este acuerdo. [37]
Casi todos los tratados tributarios prevén algún mecanismo mediante el cual los contribuyentes y los países pueden resolver las controversias que surjan en el marco del tratado. [38] Por lo general, el organismo gubernamental encargado de llevar a cabo los procedimientos de resolución de controversias en virtud del tratado se denomina “autoridad competente” del país. Las autoridades competentes suelen tener la facultad de obligar a su gobierno en casos específicos. El mecanismo del tratado a menudo exige que las autoridades competentes intenten llegar a un acuerdo para resolver las controversias.
Los tratados recientes de ciertos países contienen un artículo destinado a evitar la "búsqueda de tratados", que es el uso inapropiado de los tratados fiscales por parte de residentes de terceros estados. Estos artículos de limitación de beneficios niegan los beneficios del tratado fiscal a los residentes que no cumplen con pruebas adicionales. Los artículos de limitación de beneficios varían ampliamente de un tratado a otro y, a menudo, son bastante complejos. [39] Los tratados de algunos países, como el Reino Unido e Italia, se centran en el propósito subjetivo de una transacción particular, negando los beneficios cuando la transacción se realizó para obtener beneficios en virtud del tratado. Otros países, como los Estados Unidos, se centran en las características objetivas de la parte que busca los beneficios. En general, las personas físicas y las empresas que cotizan en bolsa y sus subsidiarias no se ven afectadas negativamente por las disposiciones de una disposición típica de limitación de beneficios en un tratado fiscal estadounidense. En lo que respecta a otras entidades, las disposiciones tienden a denegar los beneficios cuando la entidad que los solicita no es propiedad en cantidades suficientes de residentes de uno de los países del tratado (o, en el caso de tratados con miembros de un bloque económico unificado como la Unión Europea o el TLCAN, de "beneficiarios equivalentes" en el mismo grupo de países). [40] Sin embargo, incluso cuando las entidades no son propiedad de residentes calificados, a menudo se pueden obtener beneficios por los ingresos obtenidos de la realización activa de una actividad comercial o empresarial. [41]
Los tratados se consideran la ley suprema de muchos países. En esos países, las disposiciones de los tratados prevalecen por completo sobre las disposiciones contrarias del derecho interno . Por ejemplo, muchos países de la UE no pudieron hacer cumplir sus planes de ayuda colectiva en virtud de las directivas de la UE . En algunos países, los tratados se consideran de igual peso que el derecho interno. [42] En esos países, un conflicto entre el derecho interno y el tratado debe resolverse mediante los mecanismos de resolución de disputas del derecho interno o del tratado. [43]