Un crédito fiscal extranjero (FTC) generalmente lo ofrecen los sistemas de impuesto sobre la renta que gravan a los residentes sobre los ingresos mundiales, para mitigar el potencial de doble imposición . El crédito también podrá otorgarse en aquellos sistemas que graven a residentes por rentas que hayan podido tributar en otra jurisdicción. El crédito generalmente se aplica sólo a impuestos de naturaleza similar al impuesto que se reduce mediante el crédito (impuestos basados en la renta) y a menudo se limita al monto del impuesto atribuible a la renta de fuente extranjera. La limitación podrá computarse por país, clase de ingreso, en conjunto y/o de otra manera.
Por lo tanto, la mayoría de los sistemas de impuesto sobre la renta contienen reglas que definen la fuente de la renta (nacional, extranjera o por país) y el momento del reconocimiento de la renta, las deducciones y los impuestos, así como reglas para asociar las deducciones con la renta. Para los sistemas que gravan por separado a las entidades comerciales y a sus miembros, se puede ofrecer un crédito considerado pagado a las entidades que reciben ingresos (como dividendos) de otras entidades, con respecto a los impuestos pagados por las entidades pagadoras con respecto a los ingresos subyacentes a los ingresos reconocidos por el miembro. Los sistemas con reglas de sociedades extranjeras controladas pueden proporcionar créditos considerados pagados con respecto a las inclusiones de ingresos considerados bajo dichas reglas. Algunas variaciones del crédito prevén un crédito por impuestos hipotéticos para fomentar la inversión extranjera (a veces conocido como ahorro de impuestos).
Las reglas detalladas varían entre los sistemas tributarios. Los ejemplos que aparecen a continuación se proporcionan únicamente con fines ilustrativos y pueden no reflejar las normas de un sistema tributario en particular.
A menudo se prevé una reducción del impuesto (crédito) en los sistemas de impuesto sobre la renta para impuestos sobre la renta similares pagados a otros países (impuestos extranjeros). [1] [ se necesitan citas adicionales ] Esto generalmente se conoce como crédito fiscal extranjero. Los montos que exceden el impuesto sobre la renta generalmente no son reembolsables. [2]
El crédito generalmente se limita a aquellos impuestos de naturaleza similar al impuesto contra el cual se permite el crédito (por ejemplo, impuestos sobre la renta neta después de la deducción de deducciones). [3] Las reglas que definen los impuestos elegibles para crédito pueden referirse a una o más de las siguientes características de dicho impuesto:
Por ejemplo, el sistema de los Estados Unidos permite a la FTC, sujeto a limitaciones, aplicar gravámenes obligatorios extranjeros basados en los ingresos netos o retenidos de los ingresos brutos. [4] También niega a la FTC impuestos pagados a países que requieren participación en ciertos boicots [5] o impuestos pagados a cambio de bienes o servicios proporcionados por la autoridad fiscal para servicios. [6] El Reino Unido permite la FTC, sujeto a limitaciones, para impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre la renta o sobre sociedades. Esto está permitido en virtud de tratados fiscales [7] o como crédito unilateral. [8] Canadá también permite créditos, pero limita la parte del impuesto extranjero sujeta a deducción con respecto a un negocio de petróleo o gas. [9]
Algunos países no gravan a las personas, sean residentes o no de ese país, excepto por los ingresos que se consideran provenientes de fuentes en ese país o remitidos a ese país. Esos países tienden a permitir el FTC sólo a los residentes y sólo con respecto a los impuestos aplicados a los ingresos sujetos a impuestos en el país de origen. Singapur otorga FTC sólo a residentes y únicamente con respecto a los ingresos gravados en Singapur. [10]
Muchos sistemas especifican el momento en el que un gravamen extranjero que cumple los requisitos de la FTC se vuelve elegible para dicho crédito, como cuando el gravamen se retiene de los ingresos o se paga o liquida de otro modo en efectivo o en propiedad. [11] Algunos sistemas permiten un crédito cuando el impuesto sería adecuadamente exigible según el sistema nacional. [12] Otros permiten la FTC en referencia al momento en que el ingreso extranjero es imputable al impuesto sobre la renta del país de origen. [13] Algunos sistemas permiten que el crédito con el impuesto se reconozca en los estados financieros. Algunos sistemas basan el momento del reconocimiento en el método de contabilidad del contribuyente, posiblemente con la elección del contribuyente en efectivo de reconocer el impuesto en el momento en que se devenga adecuadamente. [14]
Muchos tratados de impuesto sobre la renta exigen que los gobiernos parte en el tratado concedan la FTC incluso si la legislación interna de dicha parte no concede dicho crédito. [ cita necesaria ]
Los sistemas federales, como los de Canadá, Suiza y Estados Unidos, pueden tener reglas diferentes para permitir un crédito extrajurisdiccional a nivel federal y estatal. Dichas reglas pueden diferir entre jurisdicciones subfederales (provinciales, cantonales, estatales). Así, por ejemplo, los gobiernos federales de Canadá y Estados Unidos permiten créditos de todos los niveles extranjeros, [15] mientras que las provincias canadienses y los estados de Estados Unidos tienden a permitir un crédito por los impuestos sobre la renta pagados a otras provincias y estados, pero no por los impuestos pagados a jurisdicciones soberanas (países). ). [16] Los impuestos subfederales pueden o no estar cubiertos por tratados de impuesto sobre la renta. [17]
La mayoría de los sistemas limitan la FTC de alguna manera. Una limitación común se basa en el impuesto sobre la renta nacional que se considera generado por las rentas de fuente extranjera sujetas a impuesto. [18] Esta limitación podrá aplicarse en general o en uno o más de los siguientes subconjuntos:
Es posible que se permita que los montos que excedan esta limitación reduzcan los impuestos del período anterior (y, por lo tanto, potencialmente sujetos a reembolso) o impuestos futuros. [22] El período de prórroga podrá limitarse a un período de años o ser ilimitado. Por ejemplo, en 2009, el sistema estadounidense permitió a los contribuyentes aplicar FTC excedentes para reducir el impuesto federal sobre la renta de los EE. UU. durante el primer año anterior (traspaso) y luego sucesivamente durante cada uno de los 10 años siguientes (traspaso). [23] Alemania , en 2007, permitió el traspaso ilimitado, pero no el traspaso. [ cita necesaria ]
Varios países han limitado, en un momento u otro, la FTC según el tipo de ingreso. El impuesto sobre la renta individual del Reino Unido limita a la FTC según los tipos de ingresos gravados por separado en el sistema del Reino Unido. Por lo tanto, los impuestos extranjeros incurridos con respecto a los ingresos comerciales se limitan por separado de los impuestos extranjeros incurridos con respecto a los ingresos por inversiones. [24] De 1987 a 2006, los EE.UU. limitaron la FTC según diferentes categorías o "canastas" de ingresos, generalmente descritas como nueve cestas de ese tipo, pero en realidad en ocasiones sustancialmente más. [25] Las definiciones de dichas cestas se dividieron en dos cestas (con excepciones) a partir de 2007. Las cestas estadounidenses son actualmente pasivas y consisten en ingresos de sociedades holding personales extranjeras (intereses, dividendos, alquileres, regalías y ciertas ganancias, con excepciones significativas). ) y todos los demás (limitación general), con algunas excepciones que generalmente no son aplicables. [26]
Los países que tienen regímenes tributarios alternativos que imponen ciertos impuestos mínimos sobre la renta pueden modificar las reglas para calcular el FTC para esos impuestos mínimos. [27]
Generalmente, cuando se han deducido o se consideran deducidos impuestos extranjeros de los ingresos y se reclama un crédito o reducción de impuestos, el monto de los ingresos sujetos a impuestos es el monto antes de la reducción por impuestos extranjeros. [28]
Cuando un sistema impone límites a la FTC basados de alguna manera en los ingresos de fuente extranjera (FSI), el sistema generalmente proporciona reglas para determinar si los ingresos son de fuente extranjera o nacional. Las reglas pueden ser relativamente simples o bastante complejas. (Para simplificar la redacción a continuación, la frase "proveniente de" especifica en el destino el lugar [extranjero o nacional] que constituye la fuente de los ingresos en el objeto para calcular la limitación de la FTC). La siguiente discusión explica las reglas de EE. UU. y Canadá y algunas otras variaciones de una de estas reglas para ilustrar las maneras en que los sistemas definen el FSI y el nivel potencial de complejidad. Las reglas varían mucho según el país.
Las reglas estadounidenses son las mismas para individuos y entidades, y para residentes y no residentes. [29] Según las normas estadounidenses, la fuente se determina para los ingresos brutos (ventas más otros ingresos menos el costo de los bienes vendidos), luego los gastos y las deducciones se asignan y prorratean a dichos ingresos (ver más abajo). La fuente de ingresos se determina por separado para cada tipo de ingreso.
Canadá sigue un enfoque algo diferente al anterior para los ingresos comerciales. [39] Tanto las personas físicas como las entidades pueden tener ingresos tanto empresariales como no empresariales. La fuente de ingresos comerciales se determina de manera diferente para cada tipo de negocio según el lugar en el que se realiza predominantemente el negocio. Tal determinación se basa en diferentes consideraciones basadas en la naturaleza de los diferentes negocios. Por ejemplo, los ingresos procedentes del comercio de mercancías proceden del lugar donde habitualmente se realizan las ventas, pero se pueden considerar otros factores pertinentes. Por el contrario, los ingresos procedentes de la negociación de bienes intangibles, como acciones y bonos, proceden del lugar donde normalmente se toman las decisiones relacionadas con dicha negociación. [ cita necesaria ]
A efectos fiscales canadienses, la fuente de ingresos no comerciales varía según el tipo de ingreso y se determina de manera similar al enfoque estadounidense. Los intereses y dividendos no comerciales generalmente provienen de la residencia del pagador. Sin embargo, la fuente de los ingresos por dividendos es relevante sólo para las personas físicas, ya que las corporaciones no son elegibles para la FTC con respecto a los ingresos por dividendos. Los ingresos no comerciales provenientes del uso de la propiedad provienen del lugar donde se encuentra, utiliza o explota la propiedad. [ cita necesaria ]
Los canadienses determinan la fuente de ingresos del empleo mediante tres enfoques diferentes. [40] El enfoque predeterminado es que dichos ingresos provienen del lugar principal de empleo. Sin embargo, si los ingresos laborales están sujetos a impuestos en otro país, los ingresos se obtienen en función de la proporción de días trabajados en ese país con respecto al total de días trabajados. Ambos enfoques están sujetos a modificaciones en virtud de los tratados.
La fuente de ingresos a efectos fiscales canadienses, como la FTC canadiense, se determina por país.
Se utilizan varios otros enfoques para obtener ingresos de la venta de propiedades de inventario. En el Reino Unido, dichos ingresos provienen de la ubicación de la actividad comercial que genera los ingresos. [41] En Estados Unidos, la fuente varía. Los ingresos del inventario producido por el contribuyente o ciertas partes relacionadas se obtienen en un 50% para otorgar el título del inventario al comprador y en un 50% en función de la situación de los activos utilizados en la producción y distribución del inventario. Los ingresos por la venta del inventario comprado se obtienen en el lugar de paso del título. [42] Sin embargo, las compras a determinadas partes relacionadas se ignoran efectivamente y el inventario puede considerarse producido por el contribuyente. [43] Varios otros sistemas tienen reglas para determinar qué parte de los ingresos provenientes del inventario producido en el país y vendido en el extranjero, o viceversa, proviene del extranjero.
Cuando un sistema limita el crédito con base en los impuestos internos generados por los ingresos netos de fuente extranjera, debe proporcionar un mecanismo para determinar los ingresos netos sujetos al impuesto del país de origen, incluida la asociación de deducciones o exclusiones con los ingresos para tal fin. Dichos mecanismos tienden a ser complejos [44] o dependen de normas o juicios contables locales. [45] El proceso de asociar las deducciones con los ingresos se denomina asignación y prorrateo en algunas jurisdicciones.
La mayoría de las reglas se basan hasta cierto punto en relaciones fácticas entre las deducciones y los ingresos generados al incurrir en la deducción. Por tanto, todas las deducciones relacionadas con la producción de un conjunto de ingresos se asignarían a ese conjunto de ingresos. [46] En la medida en que un conjunto particular de ingresos incluye tanto ingresos extranjeros como nacionales, las deducciones así asignadas se prorratean de alguna manera en algunos sistemas. [47] Las normas canadienses exigen que las deducciones que razonablemente se consideren totalmente asignables a los ingresos de un lugar determinado se asignen a éste, así como la parte de otras deducciones que razonablemente se consideren aplicables a esos ingresos. [48] Según las normas estadounidenses, el prorrateo de la mayoría de las deducciones puede realizarse sobre la base de las ventas relativas, los ingresos brutos (ventas menos el costo de los bienes vendidos), el espacio utilizado, la plantilla o alguna otra base racional y sistemática. [49]
Estados Unidos tiene reglas que exigen que ciertas deducciones se prorrateen entre todos los ingresos según un formulario. Estas reglas son bastante complejas. Los gastos por intereses deben prorratearse sobre la base impositiva relativa ajustada de los activos que producen o podrían producir el tipo particular de ingreso. [50] Los gastos de investigación y experimentación deben prorratearse basándose en las ventas relativas o en los ingresos brutos relativos. Los contribuyentes deben elegir qué base utilizar, y dicha elección se aplica por cinco años. [51] Los impuestos estatales sobre la renta deben prorratearse basándose en fórmulas complejas. [52] Los gastos de administración y de apoyo deben asignarse y prorratearse según uno de varios métodos. [53] Tenga en cuenta que pocos países han desarrollado normas con este nivel de complejidad y especificidad.
La mayoría de los sistemas requieren acciones correctivas por parte de los contribuyentes si cambia el monto del impuesto previamente reclamado como FTC. Dichos cambios podrían ocurrir, por ejemplo, debido a la devolución de deducciones, pérdidas o créditos en el país extranjero, cambios en el examen de las declaraciones, etc. La forma de acción correctiva varía según la jurisdicción y puede variar dentro de una jurisdicción según el tipo de ajuste. .
Las normas estadounidenses [54] diferencian tres formas de ajuste a los impuestos extranjeros: ajustes a los impuestos pagados por el contribuyente que redujeron los impuestos reales pagados en los Estados Unidos, ajustes a los impuestos considerados pagados que no agotaron el conjunto de impuestos considerados pagados, y ajustes que no reducir los impuestos estadounidenses todavía. Los contribuyentes con el primer tipo de ajuste deberán modificar las declaraciones de impuestos y pagar o reclamar la devolución de la diferencia del impuesto. Sólo los contribuyentes corporativos pueden tener el segundo tipo de ajuste. Esos contribuyentes deben reducir el conjunto de impuestos en el futuro y avisar al gobierno sobre el cambio. Los contribuyentes con el tercer tipo de ajustes deben informar al gobierno del cambio y realizar los ajustes apropiados al FTC no utilizado transferido.
Algunos países otorgan FTC a corporaciones que poseen acciones de una corporación extranjera cuando el accionista recibe un dividendo u otro ingreso estimado (por ejemplo, según las disposiciones de corporaciones extranjeras controladas ) con base en los impuestos e ingresos del pagador de dividendos. [55] Bajo tales sistemas, generalmente el monto del crédito son los impuestos extranjeros pagados por la corporación extranjera multiplicados por la fracción de las ganancias distribuidas al accionista como dividendo. Generalmente, el monto del dividendo se "aumenta" por el monto del crédito disponible, antes de las limitaciones, cobrando efectivamente al accionista el impuesto del país de origen por los ingresos antes de impuestos. [56] El mecanismo de crédito considerado pagado puede aplicarse a lo largo de la cadena de distribuciones corporativas y puede estar sujeto a limitaciones de propiedad. [57] [58]
Los dividendos recibidos por personas físicas y jurídicas residentes se incluyen en la renta imponible en la mayoría de los países. Luego se permite un crédito fiscal extranjero por cualquier impuesto sobre la renta extranjero pagado por el accionista sobre los dividendos, como por ejemplo mediante retención de impuestos . Cuando el país grava los dividendos a una tasa más baja, el impuesto elegible para el crédito generalmente se reduce. Por ejemplo, la legislación fiscal estadounidense exige que las personas físicas reduzcan el impuesto sobre la renta extranjero según la relación entre el diferencial de tipos sobre los dividendos (39,6% menos 20%) y el tipo impositivo individual máximo (39,6%). [59] Algunos países han permitido en ocasiones a los accionistas un crédito contra el impuesto de los accionistas por los impuestos pagados por las empresas. [60] Varios países permiten a las empresas que poseen acciones importantes de otras empresas reclamar un crédito fiscal extranjero por una parte de los impuestos sobre la renta extranjeros pagados por la empresa de su propiedad cuando la empresa accionista recibe un dividendo. [61]
Supongamos que Carpet Ltd es una empresa residente en el Reino Unido que cotiza en bolsa y que compra y vende alfombras a través de oficinas en el Reino Unido y Alemania. La tasa impositiva de Carpet Ltd en el Reino Unido es del 33% sobre sus ingresos netos comerciales de £1 millón. Carpet Ltd también está sujeta a impuestos en Alemania por el equivalente a £100.000 a un tipo impositivo del 37%, o £37.000. El Reino Unido limita a la FTC a la cantidad de impuestos del Reino Unido que se aplicarían a los ingresos de fuente extranjera (fuera del Reino Unido). Si Carpet Ltd no tiene otros ingresos de fuente extranjera según conceptos del Reino Unido, el impuesto de Carpet Ltd en el Reino Unido es de £330 000 menos la FTC de £33 000, o £297 000. Los impuestos totales serían £297.000 + £37.000 o £334.000. Por otro lado, si Carpet Ltd tuviera beneficios comerciales adicionales de fuente extranjera de £20.000, el límite de la FTC sería suficiente para utilizar todo el impuesto alemán como créditos, y el impuesto del Reino Unido después de la FTC sería de £293.000. Por lo tanto, la tasa impositiva mundial con la FTC tiende a ser, como mínimo, la tasa impositiva del país de origen y, como máximo, la tasa impositiva del país extranjero, si es mayor.
Las diferencias en las reglas de asignación de gastos y precios de transferencia pueden afectar este resultado. Si, en el ejemplo anterior, Carpet Ltd tuviera £10 000 de gastos de la operación en Alemania que Alemania no permitió por no ser imputables a ingresos alemanes según conceptos alemanes, el impuesto alemán aumentaría a £40 700 mientras que la limitación de la FTC del Reino Unido seguiría siendo de £33 000. Esto aumentaría los impuestos mundiales por el impuesto alemán sobre los gastos no autorizados, a un total de £337.300.
Supongamos que una filial 100% alemana de una empresa estadounidense ha obtenido 1.000 dólares de ingresos antes de impuestos y ha pagado 380 dólares de impuestos alemanes a lo largo de su historia. Si la empresa alemana paga un dividendo de 100 dólares, la empresa estadounidense, sujeto a limitaciones, tendrá derecho a 38 dólares del FTC.
La moderación fiscal se refiere a la concesión de un crédito fiscal extranjero en el país de origen para impuestos extranjeros específicos que habrían sido pagaderos de no ser por la exención fiscal en el país extranjero. El concepto de ahorro de impuestos alguna vez estuvo bastante extendido, pero muchos países lo han reconsiderado. [62] La intención aparente de las disposiciones era que las naciones desarrolladas proporcionaran incentivos económicos para que las empresas de dichas naciones invirtieran en naciones en desarrollo. Según el tratado fiscal entre Alemania e Indonesia de 1977 (una disposición típica), Alemania permitió un crédito con respecto a dividendos, intereses y regalías por impuestos indonesios que se habrían pagado de no haber sido por las disposiciones de la ley indonesia diseñadas para promover el desarrollo económico en Indonesia.
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