Los precios de transferencia se refieren a las reglas y métodos para fijar precios de transacciones dentro y entre empresas bajo propiedad o control común. Debido a la posibilidad de que las transacciones controladas transfronterizas distorsionen los ingresos imponibles, las autoridades fiscales de muchos países pueden ajustar precios de transferencia intragrupo que difieren de lo que se hubiera cobrado por empresas no relacionadas que operan en condiciones de plena competencia (el principio de plena competencia ). [1] [2] La OCDE y el Banco Mundial recomiendan reglas de fijación de precios intragrupo basadas en el principio de plena competencia, y 19 de los 20 miembros del G20 han adoptado medidas similares a través de tratados bilaterales y legislación, reglamentos o prácticas administrativas nacionales. [3] [4] [5] Los países con legislación de precios de transferencia generalmente siguen las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias en la mayoría de los aspectos, [5] aunque sus reglas pueden diferir en algunos detalles importantes. [6]
Cuando se adoptan, las normas de precios de transferencia permiten a las autoridades fiscales ajustar los precios de la mayoría de las transacciones intragrupo transfronterizas, incluidas las transferencias de bienes tangibles o intangibles, servicios y préstamos. [2] [7] Por ejemplo, una autoridad fiscal puede aumentar los ingresos imponibles de una empresa reduciendo el precio de los bienes comprados a un fabricante extranjero afiliado [8] o aumentando la regalía que la empresa debe cobrar a sus filiales extranjeras por los derechos de uso de una tecnología patentada o una marca. [9] Estos ajustes se calculan generalmente utilizando uno o más de los métodos de precios de transferencia especificados en las directrices de la OCDE [10] y están sujetos a revisión judicial u otros mecanismos de resolución de disputas. [11]
Aunque los analistas a veces presentan de manera incorrecta la fijación de precios de transferencia como una práctica o técnica de evasión fiscal ( fijación de precios de transferencia incorrecta ), [12] [13] [14] [15] [16] el término se refiere a un conjunto de requisitos regulatorios sustantivos y administrativos impuestos por los gobiernos a ciertos contribuyentes. [17] Sin embargo, la fijación agresiva de precios intragrupo, especialmente para deuda e intangibles, ha desempeñado un papel importante en la evasión fiscal corporativa, [18] y fue uno de los problemas identificados cuando la OCDE publicó su plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS) en 2013. [19] Los informes finales BEPS de 2015 de la OCDE exigieron informes país por país [20] y reglas más estrictas para las transferencias de riesgo e intangibles, pero recomendaron una adhesión continua al principio de plena competencia. [21] Estas recomendaciones han sido criticadas por muchos contribuyentes y firmas de servicios profesionales por apartarse de los principios establecidos [22] y por algunos académicos y grupos de defensa por no realizar cambios adecuados. [23]
No se debe confundir la fijación de precios de transferencia con la facturación comercial fraudulenta, que es una técnica para ocultar transferencias ilícitas mediante la presentación de precios falsificados en las facturas presentadas a los funcionarios de aduanas. [24] “Como ambas suelen implicar la fijación de precios falsos, muchos esquemas agresivos de evasión fiscal por parte de corporaciones multinacionales pueden confundirse fácilmente con la facturación comercial fraudulenta. Sin embargo, deben considerarse como problemas de política separados con soluciones separadas”, según Global Financial Integrity , un grupo de investigación y defensa sin fines de lucro centrado en la lucha contra los flujos financieros ilícitos. [25]
Más de sesenta gobiernos han adoptado normas de precios de transferencia [26] , que en casi todos los casos (con la notable excepción de Kazajstán ) se basan en el principio de plena competencia [27] . Las normas de casi todos los países permiten a las partes relacionadas fijar precios de cualquier manera, pero permiten a las autoridades fiscales ajustar esos precios (a los efectos de calcular la obligación tributaria) cuando los precios cobrados están fuera de un rango de plena competencia. La mayoría de los gobiernos, si no todos, permiten ajustes por parte de la autoridad fiscal incluso cuando no existe intención de evitar o evadir impuestos [28] . Las normas generalmente requieren que el nivel de mercado, las funciones, los riesgos y las condiciones de venta de las transacciones o actividades de partes no relacionadas sean razonablemente comparables con dichos elementos con respecto a las transacciones de partes relacionadas o la rentabilidad que se está probando.
El ajuste de precios se realiza generalmente ajustando los ingresos imponibles de todas las partes relacionadas involucradas dentro de la jurisdicción, así como ajustando cualquier retención u otros impuestos impuestos a las partes fuera de la jurisdicción. Dichos ajustes generalmente se realizan después de la presentación de las declaraciones de impuestos. Por ejemplo, si Bigco US le cobra a Bigco Germany por una máquina, las autoridades fiscales de EE. UU. o Alemania pueden ajustar el precio tras examinar la declaración de impuestos respectiva. Después de un ajuste, generalmente se le permite al contribuyente (al menos por parte del gobierno que realiza el ajuste) realizar pagos para reflejar los precios ajustados.
La mayoría de los sistemas permiten el uso de múltiples métodos de fijación de precios de transferencia, cuando dichos métodos son apropiados y están respaldados por datos fiables, para comprobar los precios de las partes relacionadas. Entre los métodos más utilizados se encuentran los precios comparables no controlados, el método de costo más margen , el método de precio de reventa o margen de beneficio y el método basado en la rentabilidad. Muchos sistemas diferencian los métodos de comprobación de bienes de los de servicios o uso de la propiedad debido a las diferencias inherentes a los aspectos comerciales de esos tipos tan amplios de transacciones. Algunos sistemas proporcionan mecanismos para compartir o asignar los costos de adquisición de activos (incluidos los activos intangibles) entre partes relacionadas de una manera diseñada para reducir la controversia fiscal. La mayoría de los gobiernos han otorgado autorización a sus autoridades fiscales para ajustar los precios cobrados entre partes relacionadas. [29] Muchas de esas autorizaciones, incluidas las de los Estados Unidos, el Reino Unido, el Canadá y Alemania, permiten ajustes nacionales e internacionales. Algunas autorizaciones se aplican solo a nivel internacional. [ cita requerida ]
Además, la mayoría de los sistemas reconocen que un precio de plena competencia puede no ser un punto de precio en particular, sino más bien un rango de precios. Algunos sistemas proporcionan medidas para evaluar si un precio dentro de dicho rango se considera de plena competencia, como el rango intercuartil utilizado en las regulaciones de los EE. UU. Una desviación significativa entre los puntos del rango puede indicar falta de confiabilidad de los datos. [30] En general, se considera que la confiabilidad mejora con el uso de datos de varios años. [31]
La mayoría de las normas exigen que las autoridades fiscales consideren las transacciones reales entre las partes y permiten el ajuste sólo de las transacciones reales. [32] Se pueden agregar o probar varias transacciones por separado y las pruebas pueden utilizar datos de varios años. Además, las transacciones cuya sustancia económica difiere materialmente de su forma pueden ser recaracterizadas según las leyes de muchos sistemas para seguir la sustancia económica.
Los ajustes de precios de transferencia han sido una característica de muchos sistemas tributarios desde la década de 1930. Estados Unidos lideró el desarrollo de directrices detalladas y completas sobre precios de transferencia con un Libro Blanco en 1988 y propuestas en 1990-1992, que finalmente se convirtieron en regulaciones en 1994. [33] En 1995, la OCDE emitió sus directrices sobre precios de transferencia que amplió en 1996 y 2010. [34] Los dos conjuntos de directrices son en general similares y contienen ciertos principios seguidos por muchos países. Las directrices de la OCDE han sido adoptadas formalmente por muchos países de la Unión Europea con poca o ninguna modificación.
La mayoría de las normas establecen criterios para determinar cuándo los precios, las transacciones, la rentabilidad u otros elementos de partes no relacionadas se consideran suficientemente comparables al examinar los elementos de partes relacionadas. [35] Tales normas suelen exigir que los datos utilizados en las comparaciones sean fiables y que los medios utilizados para comparar produzcan un resultado fiable. Las normas de los Estados Unidos y de la OCDE exigen que se realicen ajustes fiables para todas las diferencias (si las hubiera) entre los elementos de partes relacionadas y los supuestos comparables que podrían afectar materialmente la condición que se examina. [36] Cuando no se pueden realizar tales ajustes fiables, la fiabilidad de la comparación está en duda. La comparabilidad de los precios examinados con los precios no controlados se considera generalmente mejorada mediante el uso de múltiples datos. Las transacciones que no se realizan en el curso ordinario de los negocios generalmente no se consideran comparables con las que se realizan en el curso ordinario de los negocios. Entre los factores que se deben tener en cuenta para determinar la comparabilidad se encuentran: [37]
La mejor manera de lograr la comparabilidad es comparar artículos idénticos. Sin embargo, en algunos casos es posible realizar ajustes confiables para las diferencias en los artículos en particular, como diferencias en las características o la calidad. [38] Por ejemplo, los precios del oro podrían ajustarse en función del peso del oro real (una onza de oro de 10 quilates costaría la mitad del precio de una onza de oro de 20 quilates).
Los compradores y vendedores pueden desempeñar distintas funciones relacionadas con el intercambio y asumir distintos riesgos. Por ejemplo, un vendedor de una máquina puede o no ofrecer una garantía. El precio que pagaría un comprador se verá afectado por esta diferencia. Entre las funciones y los riesgos que pueden afectar los precios se encuentran: [39]
La forma y las condiciones de venta pueden tener un impacto material en el precio. [40] Por ejemplo, los compradores pagarán más si pueden diferir el pago y comprar en cantidades más pequeñas. Las condiciones que pueden afectar el precio incluyen el momento del pago, la garantía, los descuentos por volumen, la duración de los derechos de uso del producto, la forma de la contraprestación, etc.
Los bienes, servicios o propiedades pueden suministrarse a distintos niveles de compradores o usuarios: del productor al mayorista, del mayorista al mayorista, del mayorista al minorista o para el consumo final. Las condiciones del mercado, y por lo tanto los precios, varían enormemente en esos niveles. Además, los precios pueden variar mucho entre distintas economías o geografías. Por ejemplo, una coliflor en un mercado minorista tendrá un precio muy diferente en la India rural sin electricidad que en Tokio. Los compradores o vendedores pueden tener distintas cuotas de mercado que les permitan lograr descuentos por volumen o ejercer suficiente presión sobre la otra parte para que baje los precios. Cuando se comparan precios, los comparables putativos deben estar en el mismo nivel de mercado, dentro del mismo entorno económico y geográfico o en entornos similares, y en las mismas condiciones o en condiciones similares. [41]
Las autoridades fiscales generalmente examinan los precios efectivamente cobrados entre partes relacionadas para determinar si es apropiado hacer ajustes. Ese examen se realiza mediante la comparación (prueba) de esos precios con precios comparables cobrados entre partes no relacionadas. Esa prueba puede realizarse únicamente al examinar las declaraciones de impuestos por parte de la autoridad fiscal, o puede exigirse a los contribuyentes que realicen esa prueba ellos mismos antes de presentar las declaraciones de impuestos. Esa prueba requiere una determinación de cómo debe realizarse, lo que se conoce como método de fijación de precios de transferencia. [42]
Algunos sistemas dan preferencia a un método específico para comprobar los precios. Sin embargo, los sistemas de la OCDE y de los Estados Unidos establecen que el método utilizado para comprobar la idoneidad de los precios entre partes vinculadas debe ser el que produzca la medida más fiable de los resultados en condiciones de plena competencia. [43] Esto se conoce a menudo como la regla del "mejor método". Entre los factores que deben tenerse en cuenta se incluyen la comparabilidad de los elementos comprobados y los independientes, la fiabilidad de los datos y supuestos disponibles en el marco del método, y la validación de los resultados del método mediante otros métodos.
El método del precio comparable no controlado (CUP) es un método transaccional que determina el precio de plena competencia utilizando los precios cobrados en transacciones comparables entre partes no relacionadas. [44] En principio, la OCDE [45] y la mayoría de los países que siguen las directrices de la OCDE [46] consideran que el método CUP es el método más directo, siempre que las diferencias entre las transacciones controladas y no controladas no tengan un efecto material en el precio o sus efectos puedan estimarse y puedan realizarse los ajustes de precio correspondientes. Los ajustes pueden ser apropiados cuando las transacciones controladas y no controladas difieren solo en volumen o términos; por ejemplo, se podría aplicar un ajuste de intereses cuando la única diferencia es el tiempo de pago (por ejemplo, 30 días frente a 60 días). Para productos no diferenciados, como materias primas, pueden estar disponibles datos de precios para transacciones en condiciones de plena competencia ("comparables externos") entre dos o más partes no relacionadas. Para otras transacciones, puede ser posible utilizar transacciones comparables ("comparables internos") entre la parte controlada y partes no relacionadas.
Los criterios para aplicar de manera confiable el método CUP son a menudo imposibles de satisfacer en el caso de licencias y otras transacciones que involucran bienes intangibles únicos, [47] lo que requiere el uso de métodos de valoración basados en proyecciones de ganancias. [48]
Entre otros métodos que se basan en transacciones reales (generalmente entre una parte evaluada y terceros) y no en índices, agregados o estudios de mercado se encuentran:
Algunos métodos de evaluación de precios no se basan en transacciones reales. El uso de estos métodos puede ser necesario debido a la falta de datos confiables para los métodos transaccionales. En algunos casos, los métodos no transaccionales pueden ser más confiables que los métodos transaccionales porque los ajustes económicos y de mercado a las transacciones pueden no ser confiables. Estos métodos pueden incluir:
El CPM y el TNMM tienen una ventaja práctica en cuanto a su facilidad de implementación. Ambos métodos se basan en el análisis microeconómico de los datos en lugar de en transacciones específicas. Estos métodos se analizan más a fondo en relación con los sistemas de los Estados Unidos y la OCDE.
A menudo se ofrecen dos métodos para dividir los beneficios: [54] el método de división de beneficios comparables [55] y el método de división de beneficios residuales [56] . El primero requiere que la división de beneficios se derive de los beneficios operativos combinados de los contribuyentes no controlados cuyas transacciones y actividades sean comparables a las transacciones y actividades que se están evaluando. El método de división de beneficios residuales requiere un proceso de dos pasos: primero se asignan los beneficios a las operaciones rutinarias, luego se asigna el beneficio residual en función de las contribuciones no rutinarias de las partes. La asignación residual puede basarse en puntos de referencia externos del mercado o en una estimación basada en los costos capitalizados.
Cuando la comprobación de precios se realiza sobre una base distinta a la puramente transaccional, como el CPM o el TNMM, puede ser necesario determinar cuál de las dos partes relacionadas debe ser objeto de la comprobación. [57] La comprobación se debe realizar con la parte que produzca los resultados más fiables. Por lo general, esto significa que la parte objeto de la comprobación es la parte con las funciones y los riesgos más fáciles de comparar. La comparación de los resultados de la parte objeto de la comprobación con los de partes comparables puede requerir ajustes a los resultados de la parte objeto de la comprobación o de las partes comparables en relación con elementos tales como los niveles de inventario o de cuentas por cobrar.
Las pruebas requieren determinar qué indicador de rentabilidad se debe utilizar. [58] Puede ser el beneficio neto de la transacción, el rendimiento de los activos empleados o alguna otra medida. La fiabilidad de TNMM y CPM suele mejorarse si se utilizan una serie de resultados y datos de varios años. [59] Esto se basa en las circunstancias de los países pertinentes.
Los bienes intangibles valiosos tienden a ser únicos. A menudo no hay artículos comparables. El valor añadido por el uso de los bienes intangibles puede estar representado por los precios de los bienes o servicios, o por el pago de tasas (regalías) por el uso de los bienes intangibles. Por lo tanto, la concesión de licencias sobre los bienes intangibles presenta dificultades para identificar artículos comparables para su examen. [60] Sin embargo, cuando se conceden licencias sobre el mismo bien a partes independientes, dicha licencia puede proporcionar precios transaccionales comparables. El método de división de beneficios intenta específicamente tener en cuenta el valor de los bienes intangibles.
Las empresas pueden contratar a partes relacionadas o no relacionadas para que les presten los servicios que necesitan. Cuando los servicios requeridos están disponibles dentro de un grupo multinacional, puede haber ventajas significativas para la empresa en su conjunto si los componentes del grupo prestan esos servicios. Existen dos cuestiones con respecto a los cobros entre partes relacionadas por servicios: si los servicios se prestaron realmente y justifican el pago, [61] y el precio cobrado por esos servicios. [62] Las autoridades fiscales de la mayoría de los principales países han incorporado, ya sea formalmente o en la práctica, estas cuestiones en su examen de las transacciones de servicios entre partes relacionadas.
Puede haber ventajas fiscales para el grupo si un miembro cobra a otro miembro por servicios, incluso si el miembro que soporta el cargo no obtiene ningún beneficio. Para combatir esto, las reglas de la mayoría de los sistemas permiten a las autoridades fiscales cuestionar si los servicios supuestamente prestados realmente benefician al miembro que cobra. La investigación puede centrarse en si los servicios realmente se prestaron, así como en quién se benefició de ellos. [61] [63] A tal efecto, algunas reglas diferencian los servicios de administración de otros servicios. Los servicios de administración son generalmente aquellos en los que incurriría un inversor para su propio beneficio al gestionar sus inversiones. Los cargos a la parte en la que se invierte por tales servicios son generalmente inadecuados. Cuando no se prestaron servicios o cuando la parte relacionada que soporta el cargo no obtuvo ningún beneficio directo, las autoridades fiscales pueden rechazar el cargo por completo.
Cuando los servicios se hayan prestado y proporcionado un beneficio a la parte relacionada que soporta un cargo por dichos servicios, las normas tributarias también permiten ajustar el precio cobrado. [64] Las normas para comprobar los precios de los servicios pueden diferir un poco de las normas para comprobar los precios cobrados por los bienes debido a las diferencias inherentes entre la prestación de servicios y la venta de bienes. Las Directrices de la OCDE establecen que las disposiciones relativas a los bienes deben aplicarse con modificaciones menores y consideraciones adicionales. En los Estados Unidos, se prevé un conjunto diferente de métodos de comprobación de precios para los servicios. En ambos casos, las normas de comparabilidad y otras cuestiones se aplican tanto a los bienes como a los servicios.
Es habitual que las empresas presten servicios para sí mismas (o para sus componentes) que respaldan su negocio principal. Algunos ejemplos incluyen servicios contables, jurídicos y de informática para aquellas empresas que no se dedican al negocio de proporcionar dichos servicios. [65] Las normas sobre precios de transferencia reconocen que puede resultar inadecuado que un componente de una empresa que preste dichos servicios para otro componente obtenga una ganancia por dichos servicios. La comprobación de los precios cobrados en tal caso puede referirse a un método de costo de servicios o de costo de servicios. [66] La aplicación de este método puede estar limitada según las normas de ciertos países, y es obligatoria en algunos países, por ejemplo, Canadá. [ cita requerida ]
Cuando los servicios prestados son de una naturaleza que la empresa (o el componente que los presta o los recibe) realiza como un aspecto clave de su negocio, las normas de la OCDE y de los EE. UU. establecen que un cierto nivel de beneficio es apropiado para el componente que presta el servicio. [67] Las normas de Canadá no permiten ese tipo de beneficio. [ cita requerida ] La comprobación de precios en esos casos generalmente sigue uno de los métodos descritos anteriormente para los bienes. El método de costo más margen, en particular, puede ser favorecido por las autoridades fiscales y los contribuyentes debido a la facilidad de administración.
Las empresas con varios componentes pueden encontrar importantes ventajas comerciales en compartir los costos de desarrollo o adquisición de ciertos activos, en particular activos intangibles. Las normas detalladas de los Estados Unidos establecen que los miembros de un grupo pueden celebrar un acuerdo de reparto de costos (CSA, por sus siglas en inglés) con respecto a los costos y beneficios del desarrollo de activos intangibles. [68] Las Directrices de la OCDE ofrecen sugerencias más generalizadas a las autoridades fiscales para la aplicación de los acuerdos de contribución de costos (CCA, por sus siglas en inglés) con respecto a la adquisición de varios tipos de activos. [69] Ambos conjuntos de normas establecen en general que los costos deben asignarse entre los miembros en función de los respectivos beneficios previstos. Los cargos entre miembros deben entonces realizarse de modo que cada miembro cargue únicamente con su parte de dichos costos asignados. Dado que las asignaciones deben realizarse inherentemente en función de las expectativas de eventos futuros, el mecanismo de asignación debe prever ajustes prospectivos cuando las proyecciones previas de eventos hayan resultado incorrectas. Sin embargo, ambos conjuntos de normas generalmente prohíben aplicar la retrospección al hacer las asignaciones. [70]
Un requisito clave para limitar los ajustes relacionados con los costos de desarrollo de activos intangibles es que debe existir un acuerdo escrito entre los miembros. [71] Las normas tributarias pueden imponer requisitos contractuales, de documentación, contables y de presentación de informes adicionales a los participantes de un CSA o CCA, que varían según el país.
En general, en virtud de un acuerdo de colaboración en el marco de un CSA o CCA, cada miembro participante debe tener derecho a utilizar una parte de los derechos desarrollados de conformidad con el acuerdo sin pagos adicionales. Por lo tanto, un participante de un CCA debe tener derecho a utilizar un proceso desarrollado en virtud del CCA sin pago de regalías. La propiedad de los derechos no necesita ser transferida a los participantes. La división de los derechos generalmente debe basarse en alguna medida observable, como la geografía. [72]
Los participantes en los acuerdos de participación en la comunidad y los acuerdos de participación en la comunidad pueden aportar activos o derechos preexistentes para su uso en el desarrollo de activos. Dicha contribución puede denominarse contribución a la plataforma. Por lo general, se considera que dicha contribución es un pago implícito por parte del miembro contribuyente y está sujeta a las normas de precios de transferencia o a las normas especiales de los acuerdos de participación en la comunidad. [73]
Una consideración clave en un acuerdo de adquisición o de contratación colectiva es qué costos de desarrollo o de adquisición deben estar sujetos al acuerdo. Esto puede especificarse en el acuerdo, pero también está sujeto a ajustes por parte de las autoridades fiscales. [74]
Para determinar los beneficios razonablemente previstos, los participantes se ven obligados a hacer proyecciones de acontecimientos futuros. Esas proyecciones son inherentemente inciertas. Además, puede existir incertidumbre en cuanto a cómo deben medirse esos beneficios. Una manera de determinar esos beneficios previstos es proyectar las ventas o márgenes brutos respectivos de los participantes, medidos en una moneda común, o las ventas en unidades. [75]
Ambos conjuntos de normas reconocen que los participantes pueden entrar o salir de un CSA o CCA. En tales casos, las normas exigen que los miembros realicen pagos de compra o de desistimiento. Estos pagos pueden ser necesarios para representar el valor de mercado del estado actual del desarrollo, o pueden calcularse según modelos de recuperación de costos o de capitalización de mercado. [76]
Algunas jurisdicciones imponen sanciones significativas relacionadas con los ajustes de precios de transferencia por parte de las autoridades fiscales. Estas sanciones pueden tener umbrales para la imposición básica de la sanción, y la sanción puede aumentarse en otros umbrales. Por ejemplo, las normas de los EE. UU. imponen una sanción del 20% cuando el ajuste supera los 5 millones de dólares estadounidenses, que se aumenta al 40% del impuesto adicional cuando el ajuste supera los 20 millones de dólares estadounidenses. [77]
Las normas de muchos países exigen que los contribuyentes documenten que los precios cobrados se encuentran dentro de los precios permitidos por las normas de precios de transferencia. Cuando dicha documentación no se prepara a tiempo, se pueden imponer sanciones, como se ha indicado anteriormente. Puede exigirse que la documentación esté en regla antes de presentar una declaración de impuestos para evitar estas sanciones. [78] La autoridad fiscal no tiene por qué confiar en la documentación presentada por un contribuyente en ninguna jurisdicción que permita el ajuste de precios. Algunos sistemas permiten a la autoridad fiscal hacer caso omiso de la información no proporcionada a tiempo por los contribuyentes, incluida dicha documentación anticipada. La India exige que la documentación no sólo esté en regla antes de presentar una declaración, sino también que la documentación esté certificada por el contador público que prepara una declaración de la empresa.
Las normas de precios de transferencia de los Estados Unidos son extensas. [79] Incorporan todos los principios anteriores, utilizando el CPM (ver más abajo) en lugar del TNMM. Las normas de los Estados Unidos establecen específicamente que la intención de un contribuyente de evitar o evadir impuestos no es un requisito previo para el ajuste por parte del Servicio de Impuestos Internos , ni tampoco lo son las disposiciones de no reconocimiento . Las normas de los Estados Unidos no dan prioridad a ningún método particular de prueba de precios, requiriendo en cambio un análisis explícito para determinar el mejor método. Las normas de comparabilidad de los Estados Unidos limitan el uso de ajustes para estrategias comerciales en la prueba de precios a estrategias de participación de mercado claramente definidas, pero permiten una consideración limitada de los ahorros de ubicación.
El método de utilidades comparables (CPM) [80] se introdujo en las reglamentaciones propuestas en 1992 y ha sido una característica destacada de la práctica de precios de transferencia del IRS desde entonces. Conforme al CPM, se comparan los resultados generales de la parte examinada, en lugar de sus transacciones, con los resultados generales de empresas en situación similar para las que se dispone de datos fiables. Las comparaciones se realizan en función del indicador de nivel de utilidades que represente de forma más fiable la rentabilidad para el tipo de negocio. Por ejemplo, la rentabilidad de una empresa de ventas puede medirse de forma más fiable como el rendimiento de las ventas (utilidad antes de impuestos como porcentaje de las ventas).
El CPM requiere inherentemente niveles más bajos de comparabilidad en la naturaleza de los bienes o servicios. Además, los datos utilizados para el CPM generalmente se pueden obtener fácilmente en los EE. UU. y en muchos países a través de registros públicos de empresas comparables.
Los resultados de la parte analizada o de empresas comparables pueden requerir ajustes para lograr la comparabilidad. Dichos ajustes pueden incluir ajustes de interés efectivo por financiamiento de clientes o niveles de deuda, ajustes de inventario, etc.
Las normas de los Estados Unidos aplican el método del precio de reventa y el método del costo más el margen de beneficio con respecto a los bienes estrictamente sobre una base transaccional. [81] Por lo tanto, se deben encontrar transacciones comparables para todas las transacciones analizadas para poder aplicar estos métodos. No se permiten los promedios de la industria ni las medidas estadísticas. Cuando una entidad manufacturera proporciona fabricación por contrato tanto para partes relacionadas como para partes no relacionadas, puede tener fácilmente datos confiables sobre transacciones comparables. Sin embargo, a falta de esos comparables internos, a menudo es difícil obtener datos confiables para aplicar el método del costo más el margen de beneficio.
Las normas sobre servicios amplían el método de costo más margen, proporcionando una opción adicional para mitigar estos problemas de datos. [82] Se presume refutablemente que los cargos a partes relacionadas por servicios que no forman parte del negocio principal de la parte analizada o del grupo de partes relacionadas son de plena competencia si se fijan al costo más cero (el método del costo de los servicios). Dichos servicios pueden incluir operaciones de trastienda (por ejemplo, servicios de contabilidad y procesamiento de datos para grupos que no se dedican a proporcionar dichos servicios a clientes), pruebas de productos o una variedad de dichos servicios no integrales. Este método no está permitido para la fabricación, la reventa y ciertos otros servicios que normalmente son integrales a un negocio.
Las normas de los Estados Unidos también permiten específicamente los acuerdos de servicios compartidos. [83] En virtud de esos acuerdos, varios miembros del grupo pueden prestar servicios que benefician a más de un miembro. Los precios cobrados se consideran de plena competencia cuando los costos se asignan de manera uniforme entre los miembros en función de los beneficios razonablemente previstos. Por ejemplo, los costos de los servicios compartidos pueden asignarse entre los miembros en función de una fórmula que incluya las ventas previstas o reales o una combinación de factores.
Según las normas de los Estados Unidos, la conducta real de las partes es más importante que los términos contractuales. Cuando la conducta de las partes difiere de los términos del contrato, el IRS tiene autoridad para considerar que los términos reales son los necesarios para permitir la conducta real. [84]
Las normas de los Estados Unidos exigen que el IRS no ajuste los precios que se consideren dentro del rango de plena competencia. [84] Cuando los precios cobrados estén fuera de ese rango, el IRS podrá ajustarlos unilateralmente hasta el punto medio del rango. La carga de la prueba de que un ajuste de precios de transferencia realizado por el IRS es incorrecto recae sobre el contribuyente, a menos que se demuestre que el ajuste es arbitrario y caprichoso. Sin embargo, los tribunales generalmente han exigido que tanto los contribuyentes como el IRS demuestren sus hechos cuando no se llega a un acuerdo.
Si el IRS ajusta los precios en más de 5 millones de dólares o el 10 por ciento de los ingresos brutos del contribuyente, se aplican sanciones. La sanción es del 20 por ciento del monto del ajuste fiscal, que se incrementa al 40 por ciento si se alcanza un umbral más alto. [85]
Esta sanción sólo puede evitarse si el contribuyente mantiene documentación contemporánea que cumpla con los requisitos establecidos en las reglamentaciones y proporciona dicha documentación al IRS dentro de los 30 días siguientes a la solicitud del IRS. [86] Si no se proporciona documentación alguna, el IRS puede hacer ajustes en función de cualquier información que tenga disponible. Contemporánea significa que la documentación existía dentro de los 30 días siguientes a la presentación de la declaración de impuestos del contribuyente. Los requisitos de documentación son bastante específicos y, por lo general, requieren un análisis del mejor método y un respaldo detallado de los precios y la metodología utilizados para probar dichos precios. Para calificar, la documentación debe respaldar razonablemente los precios utilizados para calcular el impuesto.
La legislación fiscal de los Estados Unidos exige que se considere que el cesionario/usuario extranjero de bienes intangibles (patentes, procesos, marcas registradas, conocimientos técnicos, etc.) paga a un cedente/desarrollador controlador una regalía proporcional a los ingresos derivados del uso de los bienes intangibles. [87] Esto se aplica independientemente de que se paguen o no dichas regalías. Este requisito puede dar lugar a la retención de impuestos sobre los pagos considerados por el uso de bienes intangibles en los Estados Unidos.
Las directrices de la OCDE son voluntarias para los países miembros. Algunos países las han adoptado casi sin modificaciones. [88] La terminología puede variar entre los países que las adoptan y puede diferir de la utilizada anteriormente.
Las directrices de la OCDE dan prioridad a los métodos transaccionales, descritos como la "forma más directa" de establecer la comparabilidad. [89] El método del margen neto transaccional y los métodos de división de utilidades se utilizan como métodos de último recurso o cuando los métodos transaccionales tradicionales no se pueden aplicar de manera confiable. [90] El método del margen neto controlado no tiene prioridad entre los métodos transaccionales en las directrices de la OCDE. Las directrices establecen que "puede ser difícil encontrar una transacción entre empresas independientes que sea lo suficientemente similar a una transacción controlada de modo que ninguna diferencia tenga un efecto material en el precio". [91] Por lo tanto, a menudo se requieren ajustes en los precios comprobados o en el proceso no controlado.
Las normas de la OCDE permiten tener en cuenta las estrategias empresariales para determinar si los resultados o las transacciones son comparables. Entre esas estrategias se incluyen la penetración en el mercado, la expansión de la cuota de mercado, los ahorros en costes o en la localización, etc. [92]
El método del margen neto transaccional (TNMM) [93] compara la rentabilidad neta de una transacción, grupo o agregación de transacciones, con la de otra transacción, grupo o agregación. Con el TNMM, se da una fuerte preferencia al uso de transacciones reales y verificables. Sin embargo, en la práctica, el TNMM permite realizar cálculos para agregados de transacciones a nivel de empresa. Por lo tanto, el TNMM puede, en algunas circunstancias, funcionar como el CPM estadounidense.
Los términos contractuales y las transacciones entre las partes deben respetarse de conformidad con las normas de la OCDE, a menos que la sustancia de las transacciones difiera materialmente de dichos términos y el cumplimiento de dichos términos impida la administración tributaria. [94]
Las normas de la OCDE no suelen permitir que las autoridades fiscales realicen ajustes si los precios cobrados entre partes relacionadas se encuentran dentro del rango de plena competencia. Cuando los precios están fuera de ese rango, pueden ajustarse hasta el punto más apropiado. [95] La carga de la prueba de la idoneidad de un ajuste recae generalmente sobre la autoridad fiscal.
Las Directrices de la OCDE no establecen normas específicas sobre la naturaleza de la documentación de los contribuyentes. Esas cuestiones quedan en manos de cada uno de los países miembros. [96]
En 2002, la Unión Europea creó el Foro Conjunto de la UE sobre Precios de Transferencia . La Comunicación sobre “Impuestos y desarrollo – Cooperación con los países en desarrollo para promover la buena gobernanza en materia fiscal”, COM (2010) 163 final, destacó la necesidad de apoyar la capacidad de los países en desarrollo para movilizar recursos nacionales para el desarrollo en consonancia con los principios de buena gobernanza en materia fiscal. En este contexto, PwC preparó el informe Precios de transferencia y países en desarrollo . [97]
Actualmente, muchos países de la UE están aplicando las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia. El último en adoptarlas es Chipre, que emitió una resolución en 2017 para acuerdos financieros. [98]
Antes de 2009, China seguía en general las Directrices de la OCDE. La Administración Estatal de Impuestos (SAT) anunció nuevas directrices en marzo de 2008 y las publicó en enero de 2009. [99] Estas directrices diferían materialmente de las de otros países en dos aspectos principales: 1) eran directrices emitidas para instruir a las oficinas locales sobre cómo llevar a cabo los exámenes y ajustes de precios de transferencia, y 2) los factores que debían examinarse diferían según el método de fijación de precios de transferencia. Las directrices abarcaban lo siguiente:
El 17 de septiembre de 2015, el SAT publicó una versión preliminar revisada de las "Medidas de Implementación para el Ajuste Fiscal Especial (Circular 2)", que reemplazó las directrices anteriores de 2009. [100] Se introdujeron tres nuevas secciones en el borrador revisado: monitoreo y administración, transacciones intangibles/servicios intragrupo y un nuevo enfoque para la documentación de precios de transferencia.
En virtud de la Circular de 2009, los contribuyentes deben divulgar las transacciones con partes relacionadas al presentar sus declaraciones de impuestos. [101] Además, la Circular establece un conjunto de tres niveles de normas de documentación e información, basadas en el monto total de las transacciones entre empresas. Los contribuyentes afectados por las normas que participaron en transacciones entre empresas por debajo de los 20 millones de RMB durante el año generalmente quedaron exentos de la presentación de informes, documentación y sanciones. Aquellos con transacciones superiores a los 200 millones de RMB generalmente tuvieron que completar estudios de precios de transferencia antes de presentar sus declaraciones de impuestos. [102] Para los contribuyentes en el nivel superior, la documentación debe incluir un análisis de comparabilidad y una justificación del método de precios de transferencia elegido. [103]
El borrador de 2015 introdujo un enfoque estandarizado de tres niveles revisado para la documentación de precios de transferencia. Los niveles varían en el contenido de la documentación e incluyen el archivo maestro, el archivo local y el informe país por país. El borrador también requiere que las empresas involucradas en transacciones de servicios con partes relacionadas, acuerdos de reparto de costos o capitalización insuficiente presenten un llamado "Archivo Especial". [100]
Las normas chinas sobre precios de transferencia se aplican a las transacciones entre una empresa china y partes relacionadas, tanto nacionales como extranjeras. Una parte relacionada incluye a las empresas que cumplen una de ocho pruebas diferentes, que incluyen la participación accionaria del 25% en común, la superposición de juntas o gerencias, la tenencia significativa de deuda y otras pruebas. Las transacciones sujetas a las directrices incluyen la mayoría de los tipos de tratos que las empresas pueden tener entre sí. [104]
La Circular instruye a los inspectores de campo a revisar los análisis de comparabilidad y métodos de los contribuyentes. El método de análisis de comparabilidad y los factores que se deben considerar varían ligeramente según el tipo de método de análisis de precios de transferencia. Las pautas para el CUP incluyen funciones y riesgos específicos que se deben analizar para cada tipo de transacción (bienes, alquileres, licencias, financiamiento y servicios). Las pautas para el precio de reventa, el costo más margen, el método de margen neto transaccional y la división de utilidades son breves y muy generales.
Las normas de China proporcionan un marco general para los acuerdos de reparto de costos. [105] Esto incluye una estructura básica para los acuerdos, disposiciones para pagos de entrada y salida basados en montos razonables, un período operativo mínimo de 20 años y una notificación obligatoria al SAT dentro de los 30 días siguientes a la celebración del acuerdo.
Las autoridades fiscales de la mayoría de los principales países han celebrado acuerdos unilaterales o multilaterales entre los contribuyentes y otros gobiernos en relación con la fijación o comprobación de los precios entre partes relacionadas. Estos acuerdos se denominan acuerdos previos de fijación de precios o acuerdos previos de fijación de precios (APA). En virtud de un APA, el contribuyente y uno o más gobiernos acuerdan la metodología utilizada para comprobar los precios. Los APA se basan generalmente en la documentación sobre precios de transferencia preparada por el contribuyente y presentada al gobierno o los gobiernos. Los acuerdos multilaterales requieren negociaciones entre los gobiernos, llevadas a cabo a través de sus grupos de autoridades competentes designados . Los acuerdos suelen tener una duración de varios años y pueden tener efecto retroactivo. La mayoría de estos acuerdos no están sujetos a normas de divulgación pública. Las normas que regulan cómo y cuándo un contribuyente o una autoridad fiscal pueden iniciar procedimientos de APA varían según la jurisdicción. [106]
En esta sección se explica una teoría económica que sustenta la fijación óptima de precios de transferencia , que se define como aquella que maximiza las ganancias generales de la empresa en un mundo no realista sin impuestos , sin riesgo de capital , sin riesgo de desarrollo , sin externalidades ni ninguna otra fricción que exista en el mundo real. En la práctica, muchos factores influyen en los precios de transferencia que utilizan las corporaciones multinacionales , entre ellos la medición del desempeño , las capacidades de los sistemas contables , las cuotas de importación , los aranceles , el IVA , los impuestos sobre las ganancias y (en muchos casos) la simple falta de atención a la fijación de precios .
Según la teoría de la determinación del precio marginal , el nivel óptimo de producción es aquel en el que el costo marginal es igual al ingreso marginal . Es decir, una empresa debería aumentar su producción siempre que el ingreso marginal proveniente de ventas adicionales sea mayor que sus costos marginales. En el diagrama que sigue, esta intersección está representada por el punto A, que arrojará un precio de P*, dada la demanda en el punto B.
Cuando una empresa vende parte de su producto a sí misma, y sólo a sí misma (es decir, no existe un mercado externo para ese bien de transferencia en particular), entonces el panorama se complica, pero el resultado sigue siendo el mismo. La curva de demanda sigue siendo la misma. El precio y la cantidad óptimos siguen siendo los mismos. Pero el costo marginal de producción puede separarse de los costos marginales totales de la empresa. De la misma manera, el ingreso marginal asociado con la división de la producción puede separarse del ingreso marginal de la empresa en su totalidad. Esto se conoce como el ingreso marginal neto en la producción (NMR) y se calcula como el ingreso marginal de la empresa menos los costos marginales de distribución.
Se puede demostrar algebraicamente que la intersección de la curva de costo marginal y la curva de ingreso marginal de la empresa (punto A) debe ocurrir en la misma cantidad que la intersección de la curva de costo marginal de la división de producción con el ingreso marginal neto de la producción (punto C).
Si la división de producción puede vender el bien transferido en un mercado competitivo (así como internamente), entonces nuevamente ambas deben operar de manera que sus costos marginales sean iguales a sus ingresos marginales, para maximizar las ganancias. Debido a que el mercado externo es competitivo, la empresa es una tomadora de precios y debe aceptar el precio de transferencia determinado por las fuerzas del mercado (su ingreso marginal por la transferencia y la demanda de productos transferidos se convierte en el precio de transferencia). Si el precio de mercado es relativamente alto (como en Ptr1 en el siguiente diagrama), entonces la empresa experimentará un excedente interno (exceso de oferta interna) igual a la cantidad Qt1 menos Qf1. La curva de costo marginal real está definida por los puntos A, C, D.
Si la empresa puede vender sus bienes transferibles en un mercado imperfecto, entonces no necesita ser un tomador de precios. Hay dos mercados, cada uno con su propio precio (Pf y Pt en el siguiente diagrama). El mercado agregado se construye a partir de los dos primeros. Es decir, el punto C es una suma horizontal de los puntos A y B (y lo mismo ocurre con todos los demás puntos de la curva de ingreso marginal neto (NMRa)). La cantidad óptima total (Q) es la suma de Qf más Qt.
Una alternativa frecuentemente propuesta [107] [108] a las reglas de precios de transferencia basadas en el principio de plena competencia es el prorrateo de fórmula , bajo el cual las ganancias corporativas se asignan de acuerdo con métricas objetivas de actividad como ventas, empleados o activos fijos. Algunos países (incluidos Canadá y los Estados Unidos) asignan los derechos impositivos entre sus subdivisiones políticas de esta manera, y la Comisión Europea ha recomendado su uso dentro de la Unión Europea. [109] [110] Según el escrito amicus curiae , presentado por los fiscales generales de Alaska, Montana, New Hampshire y Oregon en apoyo del estado de California en el caso de la Corte Suprema de los EE. UU. de Barclays Bank PLC v. Franchise Tax Board, el método de prorrateo de fórmula, que también se conoce como el método de prorrateo unitario, tiene al menos tres ventajas principales sobre el sistema de contabilidad separada cuando se aplica a empresas multijurisdiccionales. En primer lugar, el método unitario captura la riqueza y el valor añadidos resultantes de las interdependencias económicas de las corporaciones multinacionales y multiestatales a través de su integración funcional, la centralización de la gestión y las economías de escala . Una empresa unitaria también se beneficia de más valores intangibles compartidos entre sus partes constituyentes, como la reputación, la buena voluntad, los clientes y otras relaciones comerciales. Véase, por ejemplo, Mobil, 445 US en 438–40; Container, 463 US en 164–65.
La contabilidad separada, con su énfasis en separar del negocio global sólo los ingresos provenientes de fuentes dentro de un solo estado, ignora el valor atribuible a la naturaleza integrada del negocio. Sin embargo, en gran medida, la riqueza, el poder y las ganancias de las grandes empresas multinacionales del mundo son atribuibles al hecho mismo de que son negocios integrados y unitarios. Tratado de Hellerstein, P8.03 en 8-32.n9 Como ha explicado un comentarista: Creer que las corporaciones multinacionales no mantienen una ventaja sobre las corporaciones independientes que operan dentro de una esfera comercial similar es ignorar la fuerza económica y política de los gigantes multinacionales. Al intentar tratar a aquellos negocios que de hecho son unitarios como entidades independientes, la contabilidad separada "opera en un universo de simulación; como en Alicia en el País de las Maravillas, convierte la realidad en fantasía y luego pretende que es el mundo real".
Debido a que los países imponen diferentes tasas de impuestos corporativos , una corporación que tenga como objetivo minimizar los impuestos generales a pagar establecerá precios de transferencia para asignar una mayor parte de las ganancias mundiales a países con impuestos más bajos. Muchos países intentan imponer sanciones a las corporaciones si consideran que se las está privando de impuestos sobre ganancias que de otro modo serían imponibles. Sin embargo, dado que los países participantes son entidades soberanas, obtener datos e iniciar acciones significativas para limitar la evasión fiscal es difícil. [111] Una publicación de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) afirma: "Los precios de transferencia son significativos tanto para los contribuyentes como para las administraciones tributarias porque determinan en gran parte los ingresos y gastos, y por lo tanto las ganancias imponibles, de empresas asociadas en diferentes jurisdicciones fiscales". [112]
Internacional :
Canadá :
China : Los principales bufetes internacionales de abogados y contables han publicado resúmenes de las directrices. Consulte sus sitios web.
India :
Nigeria :
OCDE :
{{cite book}}: Parámetro desconocido |agency=ignorado ( ayuda ){{cite book}}: Parámetro desconocido |agency=ignorado ( ayuda ){{cite book}}: Parámetro desconocido |agency=ignorado ( ayuda )Federación Rusa :
Reino Unido :
Naciones Unidas
Estados Unidos :
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