Los sistemas de impuestos a la renta que gravan a los residentes sobre los ingresos mundiales generalmente ofrecen un crédito fiscal extranjero (FTC, por sus siglas en inglés) para mitigar la posibilidad de una doble imposición . El crédito también puede otorgarse en aquellos sistemas que gravan a los residentes sobre los ingresos que pueden haber sido gravados en otra jurisdicción. El crédito generalmente se aplica solo a los impuestos de naturaleza similar al impuesto que se reduce mediante el crédito (impuestos basados en los ingresos) y a menudo se limita al monto del impuesto atribuible a los ingresos de fuente extranjera. La limitación puede calcularse por país, clase de ingresos, en general y/o de otra manera.
Por lo tanto, la mayoría de los sistemas de impuestos a la renta contienen reglas que definen la fuente de los ingresos (nacionales, extranjeros o por país) y el momento del reconocimiento de los ingresos, las deducciones y los impuestos, así como reglas para asociar las deducciones con los ingresos. En el caso de los sistemas que gravan por separado a las entidades comerciales y a sus miembros, se puede ofrecer un crédito por pago presunto a las entidades que reciben ingresos (como dividendos) de otras entidades, con respecto a los impuestos pagados por las entidades pagadoras con respecto a los ingresos subyacentes a los ingresos reconocidos por el miembro. Los sistemas con reglas de corporaciones extranjeras controladas pueden proporcionar créditos por pago presunto con respecto a las inclusiones de ingresos presuntos conforme a dichas reglas. Algunas variaciones del crédito prevén un crédito por impuesto hipotético para alentar la inversión extranjera (a veces conocido como ahorro fiscal).
Las normas detalladas varían según el sistema tributario. Los ejemplos que se ofrecen a continuación se ofrecen únicamente con fines ilustrativos y pueden no reflejar las normas de un sistema tributario en particular.
En los sistemas de impuestos sobre la renta, a menudo se prevé una reducción de impuestos (crédito) por impuestos sobre la renta similares pagados a otros países (impuestos extranjeros). [1] [ cita(s) adicional(es) necesaria (s ) ] Esto generalmente se conoce como crédito fiscal extranjero. Los montos que exceden el impuesto sobre la renta generalmente no son reembolsables. [2]
El crédito se limita generalmente a aquellos impuestos de naturaleza similar al impuesto contra el cual se permite el crédito (por ejemplo, impuestos sobre la renta neta después de la concesión de deducciones). [3] Las normas que definen los impuestos que pueden acogerse al crédito pueden hacer referencia a una o más de las siguientes características de dicho impuesto:
Por ejemplo, el sistema de los Estados Unidos permite el FTC, sujeto a limitaciones, para los gravámenes obligatorios extranjeros basados en los ingresos netos o retenidos de los ingresos brutos. [4] También niega el FTC para los impuestos pagados a países que exigen la participación en ciertos boicots [5] o los impuestos pagados a cambio de bienes o servicios proporcionados por la autoridad fiscal a cambio de servicios. [6] El Reino Unido permite el FTC, sujeto a limitaciones, para los impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre la renta o al impuesto de sociedades. Esto está permitido en virtud de tratados fiscales [7] o como un crédito unilateral. [8] Canadá permite créditos de manera similar, pero limita la parte del impuesto extranjero sujeta a deducción con respecto a un negocio de petróleo o gas. [9]
Algunos países no gravan a las personas, sean o no residentes en el país, excepto en el caso de los ingresos que se consideren procedentes de fuentes de ese país o remitidos a ese país. Esos países tienden a permitir el FTC sólo a los residentes y sólo con respecto a los impuestos que gravan los ingresos sujetos a impuestos en el país de origen. Singapur concede el FTC sólo a los residentes y sólo con respecto a los ingresos gravados en Singapur. [10]
Muchos sistemas especifican el momento en el que un gravamen extranjero que cumple con los requisitos para el FTC se vuelve elegible para dicho crédito, como cuando el gravamen se retiene de los ingresos o se paga o liquida de otra manera en efectivo o propiedad. [11] Algunos sistemas permiten un crédito cuando el impuesto sería correctamente cobrable bajo el sistema doméstico. [12] Otros permiten el FTC por referencia al momento en que el elemento extranjero de ingresos es cobrable al impuesto sobre la renta del país de origen. [13] Algunos sistemas permiten el crédito con el impuesto que se reconocería en los estados financieros. Algunos sistemas basan el momento del reconocimiento en el método de contabilidad del contribuyente, posiblemente con una elección por parte de un contribuyente de base de caja de reconocer el impuesto en el momento en que se devenga correctamente. [14]
Muchos tratados sobre impuestos a la renta exigen que los gobiernos parte del tratado concedan el crédito tributario complementario incluso si la legislación interna de dicha parte no concede dicho crédito. [ cita requerida ]
Los sistemas federales, como los de Canadá, Suiza y los Estados Unidos, pueden tener diferentes reglas para permitir un crédito por créditos extrajurisdiccionales a nivel federal y estatal. Dichas reglas pueden diferir entre jurisdicciones subfederales (provinciales, cantonales, estatales). Así, por ejemplo, los gobiernos federales de Canadá y los Estados Unidos permiten créditos de todos los niveles extranjeros, [15] mientras que las provincias canadienses y los estados de los Estados Unidos tienden a permitir un crédito por impuestos a la renta pagados a otras provincias y estados, pero no por impuestos pagados a jurisdicciones soberanas (países). [16] Los impuestos subfederales pueden o no estar cubiertos por tratados de impuestos a la renta. [17]
La mayoría de los sistemas limitan el impuesto a la renta extranjera de alguna manera. Una limitación común se basa en el impuesto a la renta nacional que se considera generado por la renta de fuente extranjera sujeta a impuesto. [18] Esta limitación puede aplicarse en general o en uno o más de los siguientes subconjuntos:
Los montos que excedan esta limitación pueden permitirse para reducir los impuestos de períodos anteriores (y, por lo tanto, potencialmente sujetos a reembolso) o los impuestos futuros. [22] El período de arrastre puede limitarse a un período de años o ser ilimitado. Por ejemplo, el sistema de los EE. UU., en 2009, permitió a los contribuyentes aplicar los FTC excedentes para reducir el impuesto a la renta federal de los EE. UU. para el primer año anterior (arrastre hacia atrás) y luego sucesivamente para cada uno de los siguientes 10 años sucesivos (arrastre hacia adelante). [23] Alemania , en 2007, permitió el arrastre hacia adelante ilimitado pero no el arrastre hacia atrás. [ cita requerida ]
Varios países han limitado, en un momento u otro, el FTC en función del tipo de ingresos. El impuesto sobre la renta individual del Reino Unido limita el FTC en función de los tipos de ingresos gravados por separado en el sistema del Reino Unido. Por lo tanto, los impuestos extranjeros incurridos con respecto a los ingresos comerciales se limitan por separado de los impuestos extranjeros incurridos con respecto a los ingresos de inversión. [24] De 1987 a 2006, los EE. UU. limitaron el FTC de acuerdo con diferentes categorías o "canastas" de ingresos, generalmente descritos como nueve de esas canastas, pero en realidad ocasionalmente sustancialmente más. [25] Las definiciones de dichas canastas se fusionaron en dos canastas (con excepciones) a partir de 2007. Las canastas estadounidenses son actualmente pasivas, y consisten en ingresos de sociedades holding personales extranjeras (intereses, dividendos, rentas, regalías y ciertas ganancias, con excepciones significativas) y todos los demás (limitación general), con algunas excepciones que generalmente no son aplicables. [26]
Los países que tienen regímenes tributarios alternativos que imponen ciertos impuestos mínimos sobre la renta pueden modificar las reglas para calcular el FTC para esos impuestos mínimos. [27]
Generalmente, cuando se han deducido o considerado deducidos impuestos extranjeros de los ingresos, y se reclama un crédito o reducción de impuestos, el monto de los ingresos sujetos a impuestos es el monto antes de la reducción por impuesto extranjero. [28]
Cuando un sistema impone límites a los ingresos de fuente extranjera basados de alguna manera en los ingresos de fuente extranjera (FSI), el sistema generalmente establece reglas para determinar si los ingresos son de fuente extranjera o nacional. Las reglas pueden ser relativamente simples o bastante complejas. (Para simplificar la redacción a continuación, la frase "de origen" especifica en el objetivo el lugar [extranjero o nacional] que constituye la fuente de los ingresos en el objeto para calcular la limitación de FTC). La siguiente discusión explica las reglas de EE. UU. y Canadá y algunas otras variaciones de una de estas reglas para ilustrar las formas en que los sistemas definen los FSI y el nivel potencial de complejidad. Las reglas varían mucho según el país.
Las normas de los Estados Unidos son las mismas para personas físicas y jurídicas, y para residentes y no residentes. [29] Según las normas de los Estados Unidos, la fuente se determina para el ingreso bruto (ventas más otros ingresos menos el costo de los bienes vendidos), luego los gastos y las deducciones se asignan y prorratean a dicho ingreso (ver más abajo). La fuente del ingreso se determina por separado para cada tipo de ingreso.
En Canadá se aplica un enfoque algo diferente al anterior en lo que respecta a los ingresos empresariales. [39] Tanto las personas físicas como las entidades pueden tener ingresos empresariales y no empresariales. La fuente de los ingresos empresariales se determina de forma diferente para cada tipo de negocio en función del lugar en el que se lleva a cabo predominantemente el negocio. Dicha determinación se basa en diferentes consideraciones en función de la naturaleza de los distintos negocios. Por ejemplo, los ingresos procedentes del comercio de mercancías se obtienen del lugar en el que se realizan habitualmente las ventas, pero pueden tenerse en cuenta otros factores pertinentes. Por el contrario, los ingresos procedentes del comercio de bienes intangibles, como acciones y bonos, se obtienen del lugar en el que normalmente se toman las decisiones relacionadas con dicho comercio. [ cita requerida ]
A los efectos fiscales canadienses, la fuente de los ingresos no comerciales varía según el tipo de ingreso y se determina de manera similar al enfoque estadounidense. Los intereses y dividendos no comerciales generalmente se calculan en función de la residencia del pagador. Sin embargo, la fuente de los ingresos por dividendos es relevante solo para las personas físicas, ya que las corporaciones no son elegibles para el FTC con respecto a los ingresos por dividendos. Los ingresos no comerciales provenientes del uso de la propiedad se calculan en función del lugar donde la propiedad está ubicada, se usa o se explota. [ cita requerida ]
Los ciudadanos canadienses determinan la fuente de los ingresos provenientes del empleo según tres enfoques diferentes. [40] El enfoque predeterminado es que dichos ingresos se calculan en función del lugar de trabajo principal. Sin embargo, si los ingresos provenientes del empleo están sujetos a impuestos en otro país, se calculan en función de la relación entre los días trabajados en ese país y el total de días trabajados. Ambos enfoques están sujetos a modificaciones en virtud de los tratados.
La fuente de ingresos para efectos fiscales canadienses, al igual que el FTC canadiense, es por país.
Existen otros enfoques en uso para determinar la fuente de ingresos provenientes de la venta de bienes de inventario. En el Reino Unido, dichos ingresos se calculan en función de la ubicación de la actividad comercial que da origen a los ingresos. [41] En los EE. UU., la fuente varía. Los ingresos provenientes del inventario producido por el contribuyente o ciertas partes relacionadas se calculan en un 50 % en función del lugar donde el título de propiedad del inventario pasa al comprador y en un 50 % en función del lugar donde se encuentran los activos utilizados en la producción y distribución del inventario. Los ingresos provenientes de la venta de inventario comprado se calculan en función del lugar donde se pasa el título de propiedad. [42] Sin embargo, las compras a ciertas partes relacionadas se ignoran de hecho y el inventario puede considerarse producido por el contribuyente. [43] Varios otros sistemas tienen reglas para determinar qué parte de los ingresos provenientes del inventario producido en el país y vendido en el extranjero o viceversa se calcula en el extranjero.
Cuando un sistema limita el crédito basado en el impuesto interno generado por el ingreso neto de fuente extranjera, debe prever un mecanismo para determinar el ingreso neto sujeto al impuesto del país de origen, incluida la asociación de deducciones o exclusiones con el ingreso para tal fin. Dichos mecanismos tienden a ser complejos [44] o se basan en normas o juicios contables locales. [45] El proceso de asociación de deducciones con el ingreso se denomina asignación y prorrateo en algunas jurisdicciones.
La mayoría de las normas se basan en cierta medida en relaciones fácticas entre las deducciones y los ingresos producidos al incurrir en la deducción. Por lo tanto, todas las deducciones relacionadas con la producción de un conjunto de ingresos se asignarían a ese conjunto de ingresos. [46] En la medida en que un conjunto particular de ingresos incluya ingresos tanto extranjeros como nacionales, las deducciones así asignadas se prorratean de alguna manera en algunos sistemas. [47] Las normas canadienses requieren que las deducciones que se consideren razonablemente totalmente asignables a los ingresos de un lugar en particular se asignen a ese lugar, así como la parte de otras deducciones que se considere razonablemente aplicable a ese ingreso. [48] Según las normas estadounidenses, la prorrateación de la mayoría de las deducciones puede hacerse sobre la base de las ventas relativas, los ingresos brutos (ventas menos el costo de los bienes vendidos), el espacio utilizado, el número de personas o alguna otra base racional y sistemática. [49]
En Estados Unidos existen normas que exigen que ciertas deducciones se distribuyan entre todos los ingresos según una fórmula. Estas normas son bastante complejas. Los gastos de intereses deben distribuirse en función de la base impositiva ajustada relativa de los activos que producen o podrían producir el tipo particular de ingresos. [50] Los gastos de investigación y experimentación deben distribuirse en función de las ventas relativas o de los ingresos brutos relativos. Los contribuyentes deben elegir qué base utilizar, y esa elección se aplica durante cinco años. [51] Los impuestos estatales sobre la renta deben distribuirse en función de fórmulas complejas. [52] Los gastos de administración y apoyo deben asignarse y distribuirse según uno de varios métodos. [53] Cabe señalar que pocos otros países han desarrollado normas con este nivel de complejidad y especificidad.
La mayoría de los sistemas exigen que los contribuyentes adopten medidas correctivas si cambia el monto de impuestos previamente reclamados como FTC. Dichos cambios podrían producirse, por ejemplo, debido a la aplicación de deducciones, pérdidas o créditos en el país extranjero, cambios en la revisión de las declaraciones, etc. La forma de la medida correctiva varía según la jurisdicción y puede variar dentro de una jurisdicción según el tipo de ajuste.
Las normas de los Estados Unidos [54] diferencian tres formas de ajuste de los impuestos extranjeros: ajustes a los impuestos pagados por el contribuyente que sí redujeron los impuestos estadounidenses efectivamente pagados, ajustes a los impuestos considerados pagados que no agotaron el conjunto de impuestos considerados pagados y ajustes que aún no redujeron los impuestos estadounidenses. Los contribuyentes con el primer tipo de ajuste deben modificar las declaraciones de impuestos y pagar o reclamar un reembolso por la diferencia en el impuesto. Sólo los contribuyentes corporativos pueden tener el segundo tipo de ajuste. Esos contribuyentes deben reducir el conjunto de impuestos en el futuro y notificar al gobierno sobre el cambio. Los contribuyentes con el tercer tipo de ajuste deben notificar al gobierno sobre el cambio y hacer los ajustes apropiados al FTC no utilizado que se transfiera.
Algunos países conceden el crédito fiscal a las empresas que poseen acciones de una empresa extranjera cuando el accionista recibe un dividendo u otro ingreso considerado (por ejemplo, en virtud de las disposiciones sobre empresas extranjeras controladas ) en función de los impuestos y los ingresos del pagador del dividendo. [55] En virtud de dichos sistemas, por lo general, el importe del crédito es el de los impuestos extranjeros pagados por la empresa extranjera multiplicado por la fracción de las ganancias distribuidas al accionista como dividendo. Por lo general, el importe del dividendo se "aumenta" por el importe del crédito disponible, antes de las limitaciones, lo que en la práctica le cobra al accionista el impuesto del país de origen por los ingresos sobre una base antes de impuestos. [56] El mecanismo del crédito considerado pagado puede aplicarse a lo largo de la cadena de distribuciones corporativas y puede estar sujeto a limitaciones de propiedad. [57] [58]
En la mayoría de los países, los dividendos recibidos por personas físicas y jurídicas residentes se incluyen en la renta imponible. En ese caso, se permite un crédito fiscal extranjero por los impuestos a la renta extranjeros pagados por el accionista sobre los dividendos, por ejemplo, mediante la retención de impuestos . Cuando el país grava los dividendos a una tasa más baja, el impuesto que se puede obtener para el crédito generalmente se reduce. Por ejemplo, la legislación fiscal de los Estados Unidos exige que las personas físicas reduzcan el impuesto a la renta extranjero en la proporción entre la diferencia de tasas sobre los dividendos (39,6% menos 20%) y la tasa máxima de impuestos para las personas físicas (39,6%). [59] Algunos países han permitido en ocasiones a los accionistas un crédito contra el impuesto de accionista por los impuestos pagados por las corporaciones. [60] Varios países permiten a las corporaciones que poseen acciones significativas de otras corporaciones reclamar un crédito fiscal extranjero por una parte de los impuestos a la renta extranjeros pagados por la corporación de su propiedad cuando la corporación accionista recibe un dividendo. [61]
Supongamos que Carpet Ltd es una empresa residente en el Reino Unido que cotiza en bolsa y que compra y vende alfombras a través de oficinas en el Reino Unido y Alemania. La tasa impositiva de Carpet Ltd en el Reino Unido es del 33 % sobre sus ingresos netos comerciales de £1 millón. Carpet Ltd también está sujeta a impuestos en Alemania sobre el equivalente a £100 000 a una tasa impositiva del 37 %, o £37 000. El Reino Unido limita el FTC al monto del impuesto del Reino Unido que se aplicaría sobre los ingresos de fuente extranjera (no del Reino Unido). Si Carpet Ltd no tiene otros ingresos de fuente extranjera según los conceptos del Reino Unido, el impuesto del Reino Unido de Carpet Ltd es de £330 000 menos el FTC de £33 000, o £297 000. Los impuestos totales serían £297 000 + £37 000 o £334 000. Por otra parte, si Carpet Ltd tuviera beneficios comerciales adicionales de origen extranjero de £20.000, el límite del FTC sería suficiente para utilizar todos los impuestos alemanes como créditos, y el impuesto del Reino Unido después del FTC sería de £293.000. Por lo tanto, la tasa impositiva mundial con FTC tiende a ser como mínimo la tasa impositiva del país de origen y como máximo la tasa impositiva del país extranjero, si es más alta.
Las diferencias en las normas de asignación de gastos y en los precios de transferencia pueden afectar este resultado. Si, en el ejemplo anterior, Carpet Ltd tenía £10 000 de gastos de la operación en Alemania que Alemania rechazó por no ser asignables a ingresos alemanes según los conceptos alemanes, el impuesto alemán aumentaría a £40 700, mientras que la limitación de la FTC del Reino Unido seguiría siendo de £33 000. Esto aumentaría los impuestos mundiales por el impuesto alemán sobre los gastos rechazados, hasta un total de £337 300.
Supongamos que una filial alemana al 100% de una empresa estadounidense ha obtenido 1.000 dólares de ingresos antes de impuestos y ha pagado 380 dólares de impuestos alemanes a lo largo de su historia. Si la empresa alemana paga un dividendo de 100 dólares, la empresa estadounidense tendrá derecho, sujeta a ciertas limitaciones, a 38 dólares de FTC.
El concepto de exención fiscal se refiere a la concesión a un país de origen de un crédito fiscal extranjero por impuestos extranjeros específicos que se habrían pagado de no ser por la exención fiscal en el país extranjero. El concepto de exención fiscal estuvo bastante extendido en el pasado, pero muchos países lo han reconsiderado. [62] La intención aparente de las disposiciones era que las naciones desarrolladas proporcionaran incentivos económicos a las empresas de esas naciones para que invirtieran en las naciones en desarrollo. En virtud del tratado fiscal entre Alemania e Indonesia de 1977 (una disposición típica), Alemania permitió un crédito con respecto a dividendos, intereses y regalías por los impuestos indonesios que se habrían pagado de no ser por las disposiciones de la ley indonesia diseñadas para promover el desarrollo económico en Indonesia.
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