La consolidación fiscal , o declaración combinada , es un régimen adoptado en la legislación fiscal o de ingresos de varios países que trata a un grupo de empresas de propiedad total o mayoritaria y otras entidades (como fideicomisos y sociedades) como una sola entidad a efectos fiscales. Esto generalmente significa que la entidad principal del grupo es responsable de todas o la mayoría de las obligaciones fiscales del grupo (como el pago de impuestos y la presentación de declaraciones de impuestos). La consolidación suele ser un evento de todo o nada: una vez que se ha tomado la decisión de consolidar, las empresas están irrevocablemente vinculadas. Solo si tienen menos de un 100% de participación en una subsidiaria, esa subsidiaria puede quedar fuera de la consolidación.
El objetivo de un régimen de consolidación fiscal es reducir los costos administrativos para los departamentos de ingresos del gobierno y reducir los costos de cumplimiento para los contribuyentes corporativos. Para las empresas, la consolidación puede ayudar a subestimar las ganancias al hacer que las pérdidas en una empresa del grupo reduzcan las ganancias de otra. Los activos pueden transferirse entre empresas del grupo sin generar un impuesto sobre las ganancias para la empresa que recibe los activos, los dividendos pueden pagarse entre empresas del grupo sin incurrir en obligaciones fiscales y los atributos fiscales de una empresa del grupo, como los créditos de imputación, pueden ser utilizados por otras empresas del grupo. En algunas jurisdicciones puede haber otros beneficios, como la capacidad de analizar la adquisición de acciones de las empresas adquiridas para depreciar los activos subyacentes.
Entre los países que han adoptado un régimen de consolidación fiscal se encuentran Estados Unidos , Francia , Australia y Nueva Zelanda . Los países que no permiten la consolidación fiscal suelen tener normas que prevén algunos de los beneficios. Por ejemplo, el Reino Unido tiene un sistema de desgravación fiscal, que permite que las ganancias de una empresa del grupo se reduzcan por las pérdidas de otra empresa del grupo.
Los regímenes de consolidación pueden incluir reglas y regulaciones onerosas. Normalmente, existen reglas complejas para abordar la adquisición de empresas con pérdidas fiscales u otros atributos impositivos. Tanto Estados Unidos como Australia tienen reglas que restringen el uso de dichas pérdidas en el grupo más amplio. En Australia, los fideicomisos fijos y las sociedades 100% pueden ser miembros de un grupo consolidado, pero la empresa matriz debe ser una empresa y no puede ser un fideicomiso o una sociedad.
Las normas federales de impuestos a la renta de los Estados Unidos permiten que las corporaciones controladas en común presenten una declaración consolidada. [1] El impuesto a la renta y los créditos del grupo consolidado se calculan como si el grupo fuera un único contribuyente. Se eliminan los dividendos intercorporativos. Una vez que un grupo ha optado por presentar una declaración consolidada, todos los miembros que se unen al grupo deben participar en la presentación. La corporación matriz común presenta declaraciones y tiene derecho a realizar todas las elecciones relacionadas con asuntos impositivos. La matriz común actúa como agente de los miembros, y ella y los miembros siguen siendo solidariamente responsables de todos los impuestos federales a la renta. Muchos estados de los EE. UU. permiten o exigen declaraciones consolidadas para las corporaciones que presentan declaraciones consolidadas federales. [2]
Sólo las entidades organizadas en los Estados Unidos y tratadas como corporaciones pueden presentar una declaración de impuestos federales sobre la renta consolidada. [3] La declaración la presenta una “matriz común” y sólo aquellas subsidiarias en las que la matriz común posee el 80% o más de los votos Y el valor. [4] La matriz y todas las subsidiarias deben presentar el Formulario 1122 para optar por presentar una declaración consolidada en el primer año de la elección. [5] Cada subsidiaria del 80% debe hacer la elección o no será válida. A partir de entonces, todas las corporaciones que comiencen a cumplir con la prueba del 80% de votos y valor deben unirse a la declaración consolidada. Si una subsidiaria deja de cumplir con la prueba del 80% de votos y valor, se elimina del grupo. Los ajustes a la base y otros atributos impositivos se aplican cuando una subsidiaria se une o abandona un grupo. [6]
La renta imponible de cada miembro se calcula como si no se hubiera presentado una declaración consolidada, con excepción de ciertas partidas que se calculan sobre una base consolidada. [7] Luego se realizan ajustes para ciertas transacciones entre miembros del grupo. [8] Se eliminan los dividendos entre miembros del grupo. Las ventas de propiedades entre miembros dan lugar a una transacción intercompañía diferida. [9] El efecto sobre el miembro vendedor se difiere y se reconoce a medida que el miembro comprador reconoce los efectos correspondientes. Por ejemplo, el miembro A vende al miembro B algunos bienes con una ganancia. Esta ganancia no se reconoce hasta que el miembro B vende los bienes o reconoce el gasto de depreciación de los bienes. Estas reglas complejas requieren ajustes relacionados con las ventas intragrupo de propiedades (incluidos los activos depreciables y el inventario), transacciones en existencias u otras obligaciones de los miembros, prestación de servicios, entrada y salida de miembros y ciertas transacciones consecutivas y de elusión.
Algunas deducciones y la mayoría de los créditos se calculan sobre una base consolidada en lugar de por empresa separada. [10] Estas incluyen las deducciones por pérdida operativa neta, contribuciones caritativas, deducción por actividades de producción nacional, deducción por dividendos recibidos y otras.
Cada miembro de un grupo debe reconocer ganancias o pérdidas en la disposición de sus acciones de otros miembros. Dichas ganancias o pérdidas se ven afectadas por la base del miembro en dichas acciones. La base debe ajustarse para varios elementos, incluidos los ingresos o pérdidas imponibles reconocidos por el otro miembro, las distribuciones y otros elementos determinados. [11] En la medida en que un miembro reconozca pérdidas que excedan la base del propietario, dicha pérdida excedente se trata como una base negativa para todos los fines del impuesto a las ganancias federales de los EE. UU. Se aplican ajustes adicionales en el caso de reorganizaciones intragrupo o adquisición de la matriz común, [12] y al ingreso o salida del grupo por parte de un miembro. Los ajustes “nivelan” a los miembros de la declaración consolidada que poseen acciones de la entidad que realiza el ajuste. Se aplican numerosos otros ajustes.
Todos los miembros del grupo deben utilizar el mismo año fiscal que la matriz común. [13] Esto puede ser adoptado o cambiado por la matriz común. Si un grupo adquiere otro grupo, el año fiscal de la matriz común adquirente debe ser adoptado por todas las subsidiarias adquiridas que cumplan con la prueba del 80% de voto y valor. Es posible que se requieran períodos cortos al unirse o dejar un grupo. Además, si un miembro ingresa o sale del grupo, se aplican ciertos ajustes a las ganancias y utilidades, la base y otros atributos impositivos.
Varios países permiten que los grupos de sociedades relacionadas calculen el impuesto sobre la renta de forma consolidada, de forma similar a la consolidación a efectos de presentación de informes financieros. En los Países Bajos y Luxemburgo, esto se denomina Unidad Fiscal y en Francia Intégration Fiscale. En España se aplica un régimen de declaración consolidada similar. En dichos sistemas, se tienen en cuenta las eliminaciones consolidadas de ingresos y gastos.
El sistema de los Países Bajos permite que un grupo de empresas residentes en los Países Bajos y sucursales de empresas extranjeras opten por tributar como una Unidad Fiscal. Esta elección sólo se permite para una empresa matriz y sus filiales de propiedad del 95% o más. En caso de elección, la empresa matriz tributa sobre los ingresos combinados de los miembros del grupo. La empresa matriz y las filiales mantienen una responsabilidad solidaria por el impuesto del grupo. [14]
La unidad fiscal de los Países Bajos funciona de forma muy similar a la consolidación de estados financieros. Las transacciones intragrupo, incluidas las transferencias de propiedad, generalmente se eliminan. La mayoría de las reorganizaciones intragrupo no desencadenan hechos imponibles.
Algunos países permiten que las pérdidas de una empresa controlada en común compensen las ganancias de otra empresa controlada en común. El Reino Unido permite la desgravación fiscal por grupo y Alemania permite la creación de un Organschaft. Ninguno de estos sistemas implica la presentación de declaraciones de impuestos o de declaraciones combinadas, aunque pueden exigirse determinados informes adicionales. [15]
En virtud del régimen británico, las pérdidas de una empresa pueden transferirse a una empresa relacionada si se cumplen varias condiciones. Las empresas deben ser de propiedad del 75 %. A tal efecto, una empresa matriz y sus filiales cumplen los requisitos si la empresa matriz posee al menos el 75 % del capital social ordinario de la(s) filial(es) y tiene un interés beneficioso en al menos el 75 % de cualquier distribución de ganancias o en caso de liquidación. Se aplican normas alternativas similares para determinados consorcios y sucursales. Según las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea incorporadas a la legislación del Reino Unido, la empresa matriz no necesita ser residente en el Reino Unido.
El sistema del Reino Unido permite que las pérdidas de un miembro del grupo sean deducidas por los miembros que utilicen un período contable diferente , con ciertos ajustes. Las pérdidas comerciales (de negocios), las pérdidas de capital, ciertos gastos de gestión excedentes (no permitidos) de filiales no británicas y ciertos cargos excedentes pueden ser deducidos, sujetos a limitaciones. La entrega de estos elementos la realiza una empresa en beneficio de otra empresa.
Algunos estados de los Estados Unidos exigen que las corporaciones relacionadas presenten una declaración consolidada si dichas corporaciones constituyen una empresa unitaria o un grupo unitario. [16] Dichas declaraciones consolidadas tienden a seguir el patrón de las declaraciones consolidadas federales de los Estados Unidos, aunque existen diferencias en las reglas particulares. Por lo general, un grupo de corporaciones en los mismos negocios, similares o integrados que están bajo una administración y control operativo común puede ser tratado como un grupo unitario.
En una decisión de finales de junio de 1983, la Corte Suprema de los Estados Unidos aprobó por primera vez la declaración combinada a nivel mundial en el caso Container Corp. v. Franchise Tax Board (CA). [17] Los años en cuestión fueron 1963-1965 y la tasa de impuesto a las ganancias corporativas de California era del 5,5%. El monto adicional de impuestos a pagar aplicando el método de declaración combinada a nivel mundial era inferior a $72.000. La votación fue de 5 a 3; el juez John Paul Stevens no participó.
La decisión mayoritaria del tribunal fue escrita por el juez Brennan, junto con White, Marshall, Blackmun y Rehnquist. El juez Powell escribió la opinión disidente, junto con Burger y O'Connor. Los fiscales generales de Idaho, Utah, Illinois, Montana, Nuevo México, Nueva York, Dakota del Norte, Oregón, Alaska, Colorado, Connecticut, Delaware, Indiana, Kansas, Massachusetts, Michigan, Nebraska, Minnesota, Missouri, Nueva Hampshire, Carolina del Norte, Hawái y Vermont presentaron escritos amicus curiae en apoyo de California. También presentaron escritos en apoyo de California la Asociación Nacional de Gobernadores, la Unión Nacional de Agricultores y los Ciudadanos por la Justicia Fiscal.
En apoyo de Container Corporation, Allied Lyons, Coca-Cola, Colgate-Palmolive, EMI Limited, Firestone Tire & Rubber, Canadian Imperial Bank of Commerce, Caterpillar Tractor, Gulf Oil, Phillips Petroleum, Shell Oil y Sony presentaron escritos amicus curiae. También, en apoyo de Container, presentaron escritos el Comité de Impuestos Estatales de la Cámara de Comercio de los Estados Unidos, el Instituto de Ejecutivos Financieros, el Gobierno del Reino de los Países Bajos, la Confederación de la Industria Británica, la Asociación Internacional de Banqueros de California y la Unión de Industrias de la Unión Europea.
El Grupo de Trabajo acordó tres principios que deberían guiar la tributación estatal de los ingresos de las empresas multinacionales: [18]
California adoptó un requisito de que tanto las corporaciones estadounidenses como las extranjeras se incluyan en una presentación de grupo unitario mundial, en ausencia de una elección y una tarifa de “borde del agua”. Este requisito fue limitado en cierta medida por la Corte Suprema de los EE. UU. en Barclays Bank PLC v. Franchise Tax Board. La votación en ese caso fue de 7 a 2 a favor de California y 9 a 0 en el caso complementario Colgate-Palmolive. [19] California posteriormente derogó la tarifa de “borde del agua”. Illinois requiere presentaciones de grupo unitario solo para corporaciones de los Estados Unidos.
En virtud del concepto unitario, todas las corporaciones controladas en común dentro del grupo de gestión y control unitario deben unirse en una declaración consolidada para el estado. Un ejemplo de por qué un estado adoptaría la declaración combinada unitaria se encuentra en la Declaración de Intención de la sección 152 de la Ley de 2004 de Vermont:
En reconocimiento del hecho de que las actividades empresariales se llevan a cabo cada vez más a nivel nacional e internacional, la Asamblea General tiene la intención de adoptar un sistema unitario combinado de declaración de impuestos sobre la renta para las empresas y, como parte integral de esta propuesta, reducir las tasas de impuestos sobre la renta corporativa. El sistema de contabilidad separada de Vermont es inadecuado para medir con precisión los ingresos de una empresa con filiales fuera de Vermont y crea desventajas fiscales para las empresas de Vermont que compiten con empresas multinacionales y multiestatales que hacen negocios en Vermont. La Asamblea General, al adoptar un sistema unitario combinado de declaración, tiene la intención de poner a todas las empresas que hacen negocios en Vermont en igualdad de condiciones en materia de impuestos sobre la renta y, con los ingresos de la base impositiva ampliada y más precisa, reducir las tasas de impuestos sobre la renta corporativa de Vermont.
Sin embargo, la ley habilitante excluye a las "organizaciones comerciales extranjeras" del grupo combinado sujeto a impuestos, por lo que se adopta el método de presentación de informes combinados de Water's Edge en lugar del método de presentación de informes combinados a nivel mundial. Por lo tanto, las empresas puramente nacionales (es decir, las corporaciones multiestatales nacionales) están sujetas a impuestos sobre el 100% de sus ganancias imponibles, las corporaciones multinacionales con sede en los EE. UU. están sujetas a impuestos sobre el 100% de sus ganancias declaradas en los EE. UU. más las ganancias extranjeras a través de dividendos repatriados de subsidiarias extranjeras (siempre y cuando se repatrien), y las corporaciones multinacionales con sede en el extranjero están sujetas a impuestos sobre el 100% de las ganancias declaradas en los EE. UU. de sus subsidiarias estadounidenses. Como resultado, según el método de presentación de informes combinados de Water's Edge, la contabilidad separada solo se ignora para las empresas puramente nacionales, pero se mantiene para las corporaciones multinacionales. Según el Informe Bienal 2003-2004 del Comisionado de Impuestos de Vermont, la adopción de informes combinados unitarios "reducirá las oportunidades para ciertas estrategias agresivas de gestión fiscal que estaban disponibles para las corporaciones multiestatales y ayudará a crear un campo de juego nivelado con respecto a las corporaciones con sede en Vermont". [20]
Por lo tanto, bajo el agua, las multinacionales con sede en Estados Unidos y en el extranjero tienen la capacidad de transferir ganancias estadounidenses a subsidiarias extranjeras y evitar impuestos federales y estatales sobre la renta. Las ganancias transferidas fuera de Estados Unidos estarían sujetas a impuestos solo si y cuando se repatriaran como dividendos extranjeros a una multinacional con sede en Estados Unidos. La mayoría de los países extranjeros no gravan los dividendos extranjeros recibidos por multinacionales con sede en sus países, por lo que las ganancias transferidas fuera de Estados Unidos por subsidiarias estadounidenses propiedad de multinacionales con sede en el extranjero y luego repatriadas a la matriz extranjera generalmente no están sujetas a impuestos.
El estado de New Hampshire adoptó el método de presentación de informes combinados a nivel mundial en 1981, pero lo restringió a la zona de la orilla del agua cinco años después, en 1986. En 1999, en Caterpillar Inc. v. New Hampshire Department of Revenue, el tribunal declaró: "Señalamos que el método de la zona de la orilla del agua se adoptó para beneficio de las empresas extranjeras". [21]
A punto de cumplirse 30 años desde que en 1984 se creó el Grupo de Trabajo sobre Impuestos Unitarios Mundiales, es cuestionable si se ha logrado o no un equilibrio competitivo para las multinacionales estadounidenses, las multinacionales extranjeras y las empresas puramente nacionales. El periodista de Bloomberg Jesse Drucker demuestra que la contabilidad separada y la fijación de precios en condiciones de plena competencia favorecen a las multinacionales en un artículo de octubre de 2010 titulado "La tasa del 2,4% de Google muestra cómo se perdieron 60.000 millones de dólares debido a lagunas legales" con estrategias fiscales conocidas como "el doble irlandés" y el "sándwich holandés". [22] En una columna de Dealbook de octubre de 2012 del New York Times, Victor Fleischer escribió sobre "El dinero en el extranjero y los juegos fiscales a los que juegan las multinacionales". Aunque se informa que miles de millones de dólares en ganancias corporativas están en los libros de filiales extranjeras ubicadas en paraísos fiscales, un artículo del New York Times de David Kocieniewski titulado "Para las empresas estadounidenses, el dinero offshore significa Manhattan", de mayo de 2013, indica que esas ganancias corporativas se están utilizando en los EE. UU. [23] Esto está respaldado por un informe más reciente de Kitty Richards y John Craig en el Center for American Progress titulado "Ganancias corporativas offshore: lo único 'atrapado' son los ingresos fiscales" [24]. Un artículo de Floyd Norris en el New York Times del 23 de mayo de 2013, "El efecto corrosivo de la evasión fiscal de Apple", señala cómo estas estrategias de evasión fiscal muy probablemente serán seguidas por muchas otras corporaciones multinacionales. [25] Y, un artículo de David Gelles titulado "Nuevo refugio corporativo: una fusión en el extranjero" de fecha 8 de octubre de 2013 argumenta que la mejor estrategia fiscal para una corporación con sede en los EE. UU. es convertirse en una corporación con sede en el extranjero. [26]
Los factores de distribución para el impuesto a la renta estatal se calculan sobre una base consolidada y se aplican a los ingresos de los miembros que realizan negocios en el estado. Illinois grava únicamente a las corporaciones de los Estados Unidos de esta manera. California, a raíz del caso Barclays , modificó sus normas para incluir en la declaración combinada únicamente los ingresos imponibles de las corporaciones de los Estados Unidos. El cálculo de los factores de distribución de California todavía se basa en los montos de los grupos mundiales a menos que se elija una opción de “límite de ingresos”.