Los precios de transferencia se refieren a las reglas y métodos para fijar el precio de las transacciones dentro y entre empresas bajo propiedad o control común. Debido a la posibilidad de que las transacciones controladas transfronterizas distorsionen la renta imponible, las autoridades tributarias de muchos países pueden ajustar los precios de transferencia intragrupo que difieren de los que habrían cobrado empresas no relacionadas que negocian en condiciones de plena competencia (el principio de plena competencia ). [1] [2] La OCDE y el Banco Mundial recomiendan normas de fijación de precios intragrupo basadas en el principio de plena competencia, y 19 de los 20 miembros del G20 han adoptado medidas similares a través de tratados bilaterales y leyes, reglamentos o prácticas administrativas nacionales. [3] [4] [5] Los países con legislación sobre precios de transferencia generalmente siguen las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias en la mayoría de los aspectos, [5] aunque sus reglas pueden diferir en algunos detalles importantes. [6]
Cuando se adoptan, las reglas de precios de transferencia permiten a las autoridades tributarias ajustar los precios para la mayoría de las transacciones transfronterizas intragrupo, incluidas las transferencias de bienes, servicios y préstamos tangibles o intangibles. [2] [7] Por ejemplo, una autoridad fiscal puede aumentar los ingresos imponibles de una empresa reduciendo el precio de los bienes comprados a un fabricante extranjero afiliado [8] o aumentando la regalía que la empresa debe cobrar a sus filiales extranjeras por los derechos de uso de una propiedad tecnología o marca. [9] Estos ajustes generalmente se calculan utilizando uno o más de los métodos de precios de transferencia especificados en las directrices de la OCDE [10] y están sujetos a revisión judicial u otros mecanismos de resolución de disputas. [11]
Aunque los comentaristas a veces presentan de manera inexacta los precios de transferencia como una práctica o técnica de evasión fiscal ( fraude de precios de transferencia ), [12] [13] [14] [15] [16] el término se refiere a un conjunto de requisitos regulatorios sustantivos y administrativos impuestos por gobiernos sobre ciertos contribuyentes. [17] Sin embargo, los precios intragrupo agresivos – especialmente para deuda e intangibles – han jugado un papel importante en la evasión fiscal corporativa, [18] y fue uno de los problemas identificados cuando la OCDE publicó su acción de erosión de base imponible y traslado de ganancias (BEPS). plan en 2013. [19] Los informes BEPS finales de 2015 de la OCDE pedían informes país por país [20] y reglas más estrictas para las transferencias de riesgo e intangibles, pero recomendaban la adhesión continua al principio de plena competencia. [21] Estas recomendaciones han sido criticadas por muchos contribuyentes y empresas de servicios profesionales por apartarse de los principios establecidos [22] y por algunos académicos y grupos de defensa por no realizar los cambios adecuados. [23]
Los precios de transferencia no deben confundirse con la facturación comercial fraudulenta, que es una técnica para ocultar transferencias ilícitas informando precios falsificados en las facturas presentadas a los funcionarios de aduanas. [24] “Dado que ambos implican a menudo errores en la fijación de precios, muchos esquemas agresivos de evasión fiscal por parte de corporaciones multinacionales pueden confundirse fácilmente con facturación comercial errónea. Sin embargo, deben considerarse como problemas políticos separados con soluciones separadas”, según Global Financial Integrity , un grupo de investigación y defensa sin fines de lucro centrado en contrarrestar los flujos financieros ilícitos. [25]
Más de sesenta gobiernos han adoptado normas de precios de transferencia, [26] que en casi todos los casos (con las notables excepciones de Brasil y Kazajstán ) se basan en el principio de plena competencia. [27] Las normas de casi todos los países permiten a las partes relacionadas fijar precios de cualquier manera, pero permiten a las autoridades fiscales ajustar esos precios (a efectos de calcular la obligación tributaria) cuando los precios cobrados están fuera del rango de plena competencia. La mayoría de los gobiernos, si no todos, permiten ajustes por parte de la autoridad tributaria incluso cuando no hay intención de eludir o evadir impuestos. [28] Las reglas generalmente requieren que el nivel de mercado, las funciones, los riesgos y los términos de venta de transacciones o actividades con partes no relacionadas sean razonablemente comparables a dichos elementos con respecto a las transacciones con partes relacionadas o la rentabilidad que se está probando.
El ajuste de precios generalmente se realiza ajustando los ingresos sujetos a impuestos de todas las partes relacionadas involucradas dentro de la jurisdicción, así como ajustando cualquier retención u otros impuestos impuestos a las partes fuera de la jurisdicción. Estos ajustes generalmente se realizan después de la presentación de las declaraciones de impuestos. Por ejemplo, si Bigco US cobra a Bigco Alemania por una máquina, las autoridades fiscales estadounidenses o alemanas pueden ajustar el precio tras examinar la declaración de impuestos respectiva. Después de un ajuste, el contribuyente generalmente puede (al menos por el gobierno que realiza el ajuste) realizar pagos que reflejen los precios ajustados.
La mayoría de los sistemas permiten el uso de múltiples métodos de precios de transferencia, cuando dichos métodos sean apropiados y estén respaldados por datos confiables, para probar los precios de partes relacionadas. Entre los métodos comúnmente utilizados se encuentran los precios comparables no controlados, el costo plus , el precio de reventa o margen de beneficio y los métodos basados en la rentabilidad. Muchos sistemas diferencian los métodos de prueba de bienes de aquellos para servicios o uso de propiedad debido a diferencias inherentes en los aspectos comerciales de tipos tan amplios de transacciones. Algunos sistemas proporcionan mecanismos para compartir o asignar los costos de adquisición de activos (incluidos activos intangibles) entre partes relacionadas de una manera diseñada para reducir la controversia fiscal. La mayoría de los gobiernos han otorgado autorización a sus autoridades fiscales para ajustar los precios cobrados entre partes relacionadas. [29] Muchas de esas autorizaciones, incluidas las de los Estados Unidos, el Reino Unido, el Canadá y Alemania, permiten ajustes tanto nacionales como internacionales. Algunas autorizaciones se aplican sólo a nivel internacional. [ cita necesaria ]
Además, la mayoría de los sistemas reconocen que un precio de plena competencia puede no ser un precio concreto sino más bien una gama de precios. Algunos sistemas proporcionan medidas para evaluar si un precio dentro de ese rango se considera de plena competencia, como el rango intercuartil utilizado en las regulaciones estadounidenses. Una desviación significativa entre los puntos del rango puede indicar falta de confiabilidad de los datos. [30] Generalmente se considera que la fiabilidad mejora mediante el uso de datos de varios años. [31]
La mayoría de las normas exigen que las autoridades tributarias consideren las transacciones reales entre las partes y permitan el ajuste sólo a las transacciones reales. [32] Se pueden agregar o probar múltiples transacciones por separado, y las pruebas pueden utilizar datos de varios años. Además, las transacciones cuya sustancia económica difiere materialmente de su forma pueden recaracterizarse conforme a las leyes de muchos sistemas para que sigan la sustancia económica.
Los ajustes de los precios de transferencia han sido una característica de muchos sistemas tributarios desde la década de 1930. Estados Unidos lideró el desarrollo de directrices detalladas y completas sobre precios de transferencia con un Libro Blanco en 1988 y propuestas en 1990-1992, que finalmente se convirtieron en regulaciones en 1994. [33] En 1995, la OCDE publicó sus directrices sobre precios de transferencia, que amplió en 1996 y 2010. [34] Los dos conjuntos de directrices son en términos generales similares y contienen ciertos principios seguidos por muchos países. Las directrices de la OCDE han sido adoptadas formalmente por muchos países de la Unión Europea con poca o ninguna modificación.
La mayoría de las reglas establecen estándares para cuando los precios, transacciones, rentabilidad u otros elementos de partes no relacionadas se consideran suficientemente comparables al probar elementos de partes relacionadas. [35] Tales estándares normalmente requieren que los datos utilizados en las comparaciones sean confiables y que los medios utilizados para comparar produzcan un resultado confiable. Las normas de EE. UU. y la OCDE exigen que se realicen ajustes confiables para todas las diferencias (si las hay) entre elementos de partes relacionadas y supuestos comparables que podrían afectar materialmente la condición que se examina. [36] Cuando no se pueden realizar ajustes tan fiables, la fiabilidad de la comparación queda en duda. Generalmente se considera que la comparabilidad de los precios probados con los precios no controlados mejora mediante el uso de múltiples datos. Las transacciones que no se realizan en el curso normal de los negocios generalmente no se consideran comparables a las realizadas en el curso normal de los negocios. Entre los factores que deben considerarse para determinar la comparabilidad se encuentran: [37]
La comparabilidad se logra mejor cuando se comparan elementos idénticos. Sin embargo, en algunos casos es posible realizar ajustes confiables para diferencias en elementos particulares, como diferencias en características o calidad. [38] Por ejemplo, los precios del oro podrían ajustarse en función del peso del oro real (una onza de oro de 10 quilates sería la mitad del precio de una onza de oro de 20 quilates).
Los compradores y vendedores pueden realizar diferentes funciones relacionadas con el intercambio y asumir diferentes riesgos. Por ejemplo, el vendedor de una máquina puede ofrecer o no una garantía. El precio que pagaría un comprador se verá afectado por esta diferencia. Entre las funciones y riesgos que pueden impactar los precios se encuentran: [39]
La forma y las condiciones de venta pueden tener un impacto material en el precio. [40] Por ejemplo, los compradores pagarán más si pueden aplazar el pago y comprar en cantidades más pequeñas. Los términos que pueden afectar el precio incluyen el momento del pago, la garantía, los descuentos por volumen, la duración de los derechos de uso del producto, la forma de contraprestación, etc.
Los bienes, servicios o propiedades pueden proporcionarse a diferentes niveles de compradores o usuarios: de productor a mayorista, de mayorista a mayorista, de mayorista a minorista o para consumo final. Las condiciones del mercado y, por tanto, los precios, varían mucho en estos niveles. Además, los precios pueden variar mucho entre diferentes economías o geografías. Por ejemplo, una cabeza de coliflor en un mercado minorista tendrá un precio muy diferente en la India rural sin electricidad que en Tokio. Los compradores o vendedores pueden tener diferentes cuotas de mercado que les permitan lograr descuentos por volumen o ejercer suficiente presión sobre la otra parte para bajar los precios. Cuando deban compararse precios, los supuestos comparables deben estar al mismo nivel de mercado, dentro de entornos económicos y geográficos iguales o similares, y en condiciones iguales o similares. [41]
Las autoridades tributarias generalmente examinan los precios realmente cobrados entre partes relacionadas para determinar si los ajustes son apropiados. Dicho examen se realiza mediante comparación (prueba) de dichos precios con precios comparables cobrados entre partes no vinculadas. Dichas pruebas pueden realizarse únicamente tras el examen de las declaraciones de impuestos por parte de la autoridad tributaria, o se puede exigir a los contribuyentes que realicen dichas pruebas ellos mismos antes de presentar las declaraciones de impuestos. Dichas pruebas requieren una determinación de cómo deben realizarse, lo que se conoce como método de precios de transferencia. [42]
Algunos sistemas dan preferencia a un método específico de prueba de precios. Sin embargo, los sistemas de la OCDE y de los Estados Unidos establecen que el método utilizado para probar la idoneidad de los precios de las partes relacionadas debe ser aquel que produzca la medida más confiable de los resultados de plena competencia. [43] Esto a menudo se conoce como regla del "mejor método". Los factores a considerar incluyen la comparabilidad de los elementos probados e independientes, la confiabilidad de los datos disponibles y los supuestos según el método, y la validación de los resultados del método por otros métodos.
El método del precio comparable no controlado (CUP) es un método transaccional que determina el precio de plena competencia utilizando los precios cobrados en transacciones comparables entre partes no relacionadas. [44] En principio, la OCDE [45] y la mayoría de los países que siguen las directrices de la OCDE [46] consideran que el método CUP es el método más directo, siempre que cualquier diferencia entre las transacciones controladas y no controladas no tenga un efecto material en el precio o Se pueden estimar sus efectos y realizar los ajustes de precios correspondientes. Los ajustes pueden ser apropiados cuando las transacciones controladas y no controladas difieren sólo en volumen o términos; por ejemplo, se podría aplicar un ajuste de intereses cuando la única diferencia sea el tiempo de pago (por ejemplo, 30 días frente a 60 días). Para productos no diferenciados, como las materias primas, pueden estar disponibles datos de precios para transacciones en condiciones de plena competencia ("comparables externos") entre dos o más partes no relacionadas. Para otras transacciones, puede ser posible utilizar transacciones comparables ("comparables internos") entre la parte controlada y partes no relacionadas.
Los criterios para aplicar de manera confiable el método CUP son a menudo imposibles de satisfacer en el caso de licencias y otras transacciones que involucran bienes intangibles únicos [47] , lo que requiere el uso de métodos de valoración basados en proyecciones de ganancias. [48]
Entre otros métodos que se basan en transacciones reales (generalmente entre una parte analizada y terceros) y no en índices, agregados o estudios de mercado se encuentran:
Algunos métodos para probar los precios no se basan en transacciones reales. El uso de estos métodos puede ser necesario debido a la falta de datos confiables sobre los métodos transaccionales. En algunos casos, los métodos no transaccionales pueden ser más confiables que los transaccionales porque los ajustes económicos y de mercado a las transacciones pueden no ser confiables. Estos métodos pueden incluir:
CPM y TNMM tienen una ventaja práctica en cuanto a facilidad de implementación. Ambos métodos se basan en análisis microeconómicos de datos más que en transacciones específicas. Estos métodos se analizan más detalladamente con respecto a los sistemas de Estados Unidos y la OCDE.
A menudo se proporcionan dos métodos para dividir las ganancias: [54] división de ganancias comparable [55] y división de ganancias residuales. [56] El primero requiere que la división de ganancias se derive de la ganancia operativa combinada de los contribuyentes no controlados cuyas transacciones y actividades sean comparables a las transacciones y actividades que se están examinando. El método de división de beneficios residuales requiere un proceso de dos pasos: primero los beneficios se asignan a operaciones rutinarias, luego el beneficio residual se asigna en función de las contribuciones no rutinarias de las partes. La asignación residual podrá basarse en índices de referencia del mercado externo o en una estimación basada en costos capitalizados.
Cuando la prueba de precios se realiza sobre una base que no sea puramente transaccional, como CPM o TNMM, puede ser necesario determinar cuál de las dos partes relacionadas debe ser probada. [57] Las pruebas se realizarán en aquella parte que produzca los resultados más fiables. Generalmente, esto significa que la parte examinada es aquella con las funciones y riesgos más fáciles de comparar. Comparar los resultados de la parte analizada con los de partes comparables puede requerir ajustes a los resultados de la parte analizada o de los comparables para elementos tales como niveles de inventario o cuentas por cobrar.
Las pruebas requieren determinar qué indicación de rentabilidad se debe utilizar. [58] Esto puede ser el beneficio neto de la transacción, el rendimiento de los activos empleados o alguna otra medida. La confiabilidad generalmente mejora para TNMM y CPM mediante el uso de una variedad de resultados y datos de varios años. [59] esto se basa en las circunstancias de los países pertinentes.
Los bienes intangibles valiosos tienden a ser únicos. A menudo no existen artículos comparables. El valor agregado por el uso de intangibles puede representarse en los precios de bienes o servicios, o mediante el pago de tarifas (regalías) por el uso de la propiedad intangible. Por lo tanto, la concesión de licencias para intangibles presenta dificultades a la hora de identificar elementos comparables para realizar pruebas. [60] Sin embargo, cuando la misma propiedad se concede en licencia a partes independientes, dicha licencia puede proporcionar precios de transacción comparables. El método de división de beneficios intenta específicamente tener en cuenta el valor de los intangibles.
Las empresas pueden contratar partes relacionadas o no relacionadas para proporcionar los servicios que necesitan. Cuando los servicios requeridos están disponibles dentro de un grupo multinacional, puede haber ventajas significativas para la empresa en su conjunto para que los componentes del grupo presten esos servicios. Existen dos cuestiones con respecto a los cargos entre partes relacionadas por servicios: si realmente se prestaron servicios que justifican el pago, [61] y el precio cobrado por dichos servicios. [62] Las autoridades tributarias de la mayoría de los principales países han incorporado, formalmente o en la práctica, estas consultas en su examen de transacciones de servicios con partes relacionadas.
Pueden obtenerse ventajas fiscales para el grupo si un miembro cobra a otro por los servicios, incluso cuando el miembro que soporta el cargo no obtiene ningún beneficio. Para combatir esto, las reglas de la mayoría de los sistemas permiten a las autoridades tributarias cuestionar si los servicios supuestamente realizados realmente benefician al miembro acusado. La investigación puede centrarse en si efectivamente se prestaron los servicios y en quiénes se beneficiaron de ellos. [61] [63] A estos efectos, algunas normas diferencian los servicios de mayordomía de otros servicios. Los servicios de administración son generalmente aquellos en los que un inversionista incurriría para su propio beneficio al administrar sus inversiones. Los cargos a la participada por dichos servicios son generalmente inapropiados. Cuando los servicios no se prestaron o cuando la parte relacionada que soporta el cargo no obtuvo ningún beneficio directo, las autoridades fiscales pueden desestimar el cargo por completo.
Cuando los servicios se prestaron y proporcionaron beneficios a la parte relacionada que soporta un cargo por dichos servicios, las normas fiscales también permiten el ajuste del precio cobrado. [64] Las reglas para probar los precios de los servicios pueden diferir algo de las reglas para probar los precios cobrados por los bienes debido a las diferencias inherentes entre la prestación de servicios y la venta de bienes. Las Directrices de la OCDE establecen que las disposiciones relativas a bienes deben aplicarse con modificaciones menores y consideraciones adicionales. En Estados Unidos, se proporciona un conjunto diferente de métodos de prueba de precios para los servicios. En ambos casos, los estándares de comparabilidad y otras cuestiones se aplican tanto a bienes como a servicios.
Es común que las empresas presten servicios para sí mismas (o para sus componentes) que respalden su negocio principal. Los ejemplos incluyen servicios contables, legales e informáticos para aquellas empresas que no se dedican al negocio de proporcionar dichos servicios. [65] Las normas de precios de transferencia reconocen que puede ser inapropiado que un componente de una empresa que presta tales servicios para otro componente obtenga ganancias por dichos servicios. La prueba de los precios cobrados en tal caso puede referirse al costo de los servicios o al método del costo de los servicios. [66] La aplicación de este método puede estar limitada según las normas de ciertos países y es obligatorio en algunos países, por ejemplo, Canadá. [ cita necesaria ]
Cuando los servicios prestados son de naturaleza realizada por la empresa (o el componente que realiza o recibe el servicio) como un aspecto clave de su negocio, las normas de la OCDE y de Estados Unidos establecen que cierto nivel de beneficio es apropiado para el componente que realiza el servicio. [67] Las normas del Canadá no permiten ese beneficio. [ cita necesaria ] La prueba de precios en tales casos generalmente sigue uno de los métodos descritos anteriormente para los bienes. En particular, las autoridades tributarias y los contribuyentes pueden preferir el método de coste incrementado debido a su facilidad de administración.
Las empresas de múltiples componentes pueden encontrar importantes ventajas comerciales al compartir los costos de desarrollo o adquisición de ciertos activos, particularmente activos intangibles. Las normas estadounidenses detalladas establecen que los miembros de un grupo pueden celebrar un acuerdo de reparto de costos (CSA) con respecto a los costos y beneficios del desarrollo de activos intangibles. [68] Las Directrices de la OCDE brindan sugerencias más generalizadas a las autoridades tributarias para la aplicación de los acuerdos de contribución de costos (CCA) con respecto a la adquisición de diversos tipos de activos. [69] Ambos conjuntos de reglas generalmente establecen que los costos deben asignarse entre los miembros en función de los respectivos beneficios previstos. Los cargos entre miembros deberían entonces hacerse de manera que cada miembro afronte sólo su parte de los costos asignados. Dado que las asignaciones deben hacerse inherentemente en función de expectativas de eventos futuros, el mecanismo de asignación debe prever ajustes prospectivos cuando las proyecciones anteriores de eventos hayan resultado incorrectas. Sin embargo, ambos conjuntos de reglas generalmente prohíben aplicar una visión retrospectiva al realizar asignaciones. [70]
Un requisito clave para limitar los ajustes relacionados con los costos de desarrollo de activos intangibles es que debe existir un acuerdo escrito entre los miembros. [71] Las normas fiscales pueden imponer requisitos contractuales, documentales, contables y de presentación de informes adicionales a los participantes de una CSA o CCA, que varían según el país.
Generalmente, según un CSA o CCA, cada miembro participante debe tener derecho a utilizar una parte de los derechos desarrollados de conformidad con el acuerdo sin pagos adicionales. Por lo tanto, un participante de la CCA debería tener derecho a utilizar un proceso desarrollado bajo la CCA sin pago de regalías. No es necesario transferir la propiedad de los derechos a los participantes. La división de derechos generalmente debe basarse en alguna medida observable, como por ejemplo por geografía. [72]
Los participantes en CSA y CCA pueden aportar activos o derechos preexistentes para su uso en el desarrollo de activos. Dicha contribución puede denominarse contribución de plataforma. Dicha contribución generalmente se considera un pago por parte del miembro contribuyente y está sujeta a reglas de precios de transferencia o reglas especiales de la CSA. [73]
Una consideración clave en un CSA o CCA es qué costos de desarrollo o de adquisición deben estar sujetos al acuerdo. Esto puede especificarse en el acuerdo, pero también está sujeto a ajustes por parte de las autoridades fiscales. [74]
Para determinar los beneficios razonablemente anticipados, los participantes se ven obligados a hacer proyecciones de eventos futuros. Estas proyecciones son inherentemente inciertas. Además, puede existir incertidumbre sobre cómo deberían medirse dichos beneficios. Una forma de determinar dichos beneficios anticipados es proyectar las ventas respectivas o los márgenes brutos de los participantes, medidos en una moneda común, o las ventas en unidades. [75]
Ambos conjuntos de reglas reconocen que los participantes pueden ingresar o salir de una CSA o CCA. En tales eventos, las reglas requieren que los miembros realicen pagos de entrada o salida. Es posible que se requiera que dichos pagos representen el valor de mercado del estado de desarrollo existente, o pueden calcularse según modelos de recuperación de costos o capitalización de mercado. [76]
Algunas jurisdicciones imponen sanciones importantes relacionadas con los ajustes de precios de transferencia por parte de las autoridades fiscales. Estas sanciones pueden tener umbrales para la imposición de la pena básica, y la pena puede incrementarse en otros umbrales. Por ejemplo, las normas estadounidenses imponen una multa del 20% cuando el ajuste excede los 5 millones de dólares, aumentada al 40% del impuesto adicional cuando el ajuste excede los 20 millones de dólares. [77]
Las normas de muchos países exigen que los contribuyentes documenten que los precios cobrados están dentro de los precios permitidos según las normas de precios de transferencia. Cuando dicha documentación no se prepare oportunamente, se podrán imponer sanciones, como se indicó anteriormente. Es posible que sea necesario presentar documentación antes de presentar una declaración de impuestos para evitar estas sanciones. [78] La autoridad fiscal no necesita basarse en la documentación del contribuyente en ninguna jurisdicción que permita el ajuste de precios. Algunos sistemas permiten a la autoridad tributaria ignorar información no proporcionada oportunamente por los contribuyentes, incluida dicha documentación anticipada. India exige que la documentación no sólo esté disponible antes de presentar una declaración, sino también que la documentación esté certificada por el contador público que prepara la declaración de la empresa.
Las normas estadounidenses sobre precios de transferencia son extensas. [79] Incorporan todos los principios anteriores, utilizando CPM (ver más abajo) en lugar de TNMM. Las normas estadounidenses establecen específicamente que la intención de un contribuyente de evitar o evadir impuestos no es un requisito previo para el ajuste por parte del Servicio de Impuestos Internos , ni lo son las disposiciones de no reconocimiento . Las normas estadounidenses no dan prioridad a ningún método particular de comprobar los precios, sino que exigen un análisis explícito para determinar cuál es el mejor método. Los estándares de comparabilidad estadounidenses limitan el uso de ajustes por estrategias comerciales al probar precios a estrategias de participación de mercado claramente definidas, pero permiten una consideración limitada de los ahorros de ubicación.
El método de Beneficios Comparables (CPM) [80] se introdujo en las regulaciones propuestas en 1992 y desde entonces ha sido una característica destacada de la práctica de precios de transferencia del IRS. Según el CPM, los resultados generales de la parte analizada, en lugar de sus transacciones, se comparan con los resultados generales de empresas en situaciones similares para las que se dispone de datos fiables. Las comparaciones se realizan para el indicador del nivel de ganancias que representa de manera más confiable la rentabilidad para el tipo de negocio. Por ejemplo, la rentabilidad de una empresa de ventas puede medirse de manera más confiable como el rendimiento de las ventas (beneficio antes de impuestos como porcentaje de las ventas).
El CPM requiere inherentemente niveles más bajos de comparabilidad en la naturaleza de los bienes o servicios. Además, los datos utilizados para el CPM generalmente se pueden obtener fácilmente en Estados Unidos y en muchos países a través de registros públicos de empresas comparables.
Los resultados de la parte analizada o de empresas comparables pueden requerir ajustes para lograr la comparabilidad. Dichos ajustes pueden incluir ajustes de intereses efectivos para financiamiento de clientes o niveles de deuda, ajustes de inventario, etc.
Las normas estadounidenses aplican el método del precio de reventa y el costo plus con respecto a los bienes estrictamente sobre una base transaccional. [81] Por lo tanto, deben encontrarse transacciones comparables para todas las transacciones analizadas para poder aplicar estos métodos. No se permiten promedios de la industria ni medidas estadísticas. Cuando una entidad fabricante proporciona fabricación por contrato para partes relacionadas y no relacionadas, puede tener fácilmente datos confiables sobre transacciones comparables. Sin embargo, a falta de comparables internos, a menudo resulta difícil obtener datos fiables para aplicar el coste plus.
Las reglas sobre los servicios amplían el costo plus, brindando una opción adicional para mitigar estos problemas de datos. [82] Se presume refutablemente que los cargos a partes relacionadas por servicios que no se encuentran en el negocio principal de la parte analizada o del grupo de partes relacionadas son de plena competencia si se fijan al costo más cero (el método del costo de los servicios). Dichos servicios pueden incluir operaciones trastienda (por ejemplo, servicios de contabilidad y procesamiento de datos para grupos que no participan en la prestación de dichos servicios a clientes), pruebas de productos o una variedad de dichos servicios no integrales. Este método no está permitido para la fabricación, reventa y otros servicios que normalmente son parte integral de una empresa.
Las normas estadounidenses también permiten específicamente acuerdos de servicios compartidos. [83] En virtud de tales acuerdos, varios miembros del grupo pueden realizar servicios que beneficien a más de un miembro. Los precios cobrados se consideran de plena competencia cuando los costos se asignan de manera consistente entre los miembros en función de beneficios razonablemente anticipados. Por ejemplo, los costos de servicios compartidos pueden asignarse entre los miembros basándose en una fórmula que incluya ventas esperadas o reales o una combinación de factores.
Según las normas estadounidenses, la conducta real de las partes es más importante que los términos contractuales. Cuando la conducta de las partes difiere de los términos del contrato, el IRS tiene autoridad para considerar que los términos reales son aquellos necesarios para permitir la conducta real. [84]
Las normas estadounidenses exigen que el IRS no pueda ajustar los precios que se encuentren dentro del rango de plena competencia. [84] Cuando los precios cobrados están fuera de ese rango, el IRS puede ajustar los precios unilateralmente hasta el punto medio del rango. La carga de la prueba de que un ajuste de precios de transferencia realizado por el IRS es incorrecto recae en el contribuyente, a menos que se demuestre que el ajuste del IRS es arbitrario y caprichoso. Sin embargo, los tribunales generalmente han exigido tanto a los contribuyentes como al IRS que demuestren sus hechos cuando no se llega a un acuerdo.
Si el IRS ajusta los precios en más de $5 millones o el 10 por ciento de los ingresos brutos del contribuyente, se aplican sanciones. La multa es del 20% del monto del ajuste fiscal, aumentado al 40% en un umbral más alto. [85]
Esta multa puede evitarse solo si el contribuyente mantiene documentación contemporánea que cumpla con los requisitos de las regulaciones y proporciona dicha documentación al IRS dentro de los 30 días posteriores a la solicitud del IRS. [86] Si no se proporciona ninguna documentación, el IRS puede hacer ajustes basados en cualquier información que tenga disponible. Contemporáneo significa que la documentación existió a los 30 días de presentada la declaración del contribuyente. Los requisitos de documentación son bastante específicos y generalmente requieren un análisis del mejor método y soporte detallado para los precios y la metodología utilizados para probar dichos precios. Para calificar, la documentación debe respaldar razonablemente los precios utilizados para calcular el impuesto.
La legislación fiscal estadounidense exige que se considere que el cesionario/usuario extranjero de propiedad intangible (patentes, procesos, marcas comerciales, know-how, etc.) paga a un transferente/desarrollador controlador una regalía proporcional a los ingresos derivados del uso de la propiedad intangible. . [87] Esto se aplica independientemente de que dichas regalías se paguen realmente o no. Este requisito puede resultar en una retención de impuestos sobre pagos considerados por el uso de propiedad intangible en los EE. UU.
Las directrices de la OCDE son voluntarias para los países miembros. Algunas naciones han adoptado las directrices casi sin cambios. [88] La terminología puede variar entre las naciones adoptantes y puede variar de la utilizada anteriormente.
Las directrices de la OCDE dan prioridad a los métodos transaccionales, descritos como la "forma más directa" de establecer la comparabilidad. [89] El método del margen neto transaccional y los métodos de división de beneficios se utilizan como métodos de último recurso o cuando los métodos transaccionales tradicionales no pueden aplicarse de forma fiable. [90] En las directrices de la OCDE no se da prioridad al CUP entre los métodos transaccionales. Las Directrices establecen: "Puede resultar difícil encontrar una transacción entre empresas independientes que sea lo suficientemente similar a una transacción controlada como para que ninguna diferencia tenga un efecto material en el precio". [91] Por lo tanto, a menudo se requieren ajustes ya sea a los precios probados o al proceso no controlado.
Las reglas de la OCDE permiten considerar estrategias comerciales para determinar si los resultados o las transacciones son comparables. Esas estrategias incluyen la penetración en el mercado, la ampliación de la cuota de mercado, el ahorro de costes o de ubicación, etc. [92]
El método del margen neto transaccional (TNMM) [93] compara la rentabilidad neta de una transacción, o grupo o agregación de transacciones, con la de otra transacción, grupo o agregación. Según el TNMM, se da fuerte preferencia al uso de transacciones reales y verificables. Sin embargo, en la práctica, TNMM permite realizar cálculos para agregados de transacciones a nivel de empresa. Por tanto, en algunas circunstancias el TNMM puede funcionar como el CPM estadounidense.
Los términos contractuales y las transacciones entre las partes deben respetarse según las normas de la OCDE, a menos que la esencia de las transacciones difiera materialmente de esos términos y su cumplimiento impida la administración tributaria. [94]
Las normas de la OCDE generalmente no permiten a las autoridades tributarias realizar ajustes si los precios cobrados entre partes relacionadas están dentro del rango de plena competencia. Cuando los precios estén fuera de dicho rango, los precios podrán ajustarse al punto más apropiado. [95] La carga de la prueba de la idoneidad de un ajuste recae generalmente en la autoridad tributaria.
Las Directrices de la OCDE no proporcionan reglas específicas sobre la naturaleza de la documentación del contribuyente. Estos asuntos se dejan en manos de los países miembros individuales. [96]
En 2002, la Unión Europea creó el Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE . La Comunicación sobre "Fiscalidad y desarrollo: cooperación con los países en desarrollo para promover la buena gobernanza en materia fiscal", COM (2010) 163 final, destacó la necesidad de apoyar la capacidad de los países en desarrollo para movilizar recursos internos para el desarrollo de acuerdo con los principios de buena Gobernanza en materia tributaria. En este contexto, PwC preparó el informe Precios de transferencia y países en desarrollo [97] .
Muchos países de la UE están implementando actualmente las Directrices de la OCDE para Precios de Transferencia. El último en adoptarlo es Chipre, que emitió un fallo en 2017 para acuerdos financieros. [98]
Antes de 2009, China seguía en general las Directrices de la OCDE. La Administración Estatal de Impuestos (SAT) anunció nuevas directrices en marzo de 2008 y las publicó en enero de 2009. [99] Estas directrices diferían materialmente en su enfoque de las de otros países en dos aspectos principales: 1) eran directrices emitidas para instruir a las oficinas de campo cómo realizar exámenes y ajustes de precios de transferencia, y 2) los factores a examinar diferían según el método de precios de transferencia. Las directrices cubrían:
El 17 de septiembre de 2015, el SAT publicó un borrador revisado de las “Medidas de Implementación de Ajuste Fiscal Especial (Circular 2)”, que reemplazó los lineamientos anteriores de 2009. [100] Se introdujeron tres nuevas secciones en el borrador revisado: monitoreo y gestión, transacciones intangibles/servicios intragrupo y un nuevo enfoque para la documentación de precios de transferencia.
Según la Circular de 2009, los contribuyentes deben revelar las transacciones con partes relacionadas al presentar sus declaraciones de impuestos. [101] Además, la circular establece un conjunto de normas de documentación y presentación de informes de tres niveles, basado en la cantidad agregada de transacciones entre empresas. Los contribuyentes afectados por las normas que realizaron transacciones entre empresas por menos de 20 millones de RMB durante el año generalmente quedaron exentos de informes, documentación y sanciones. Aquellos con transacciones superiores a 200 millones de RMB generalmente debían completar estudios de precios de transferencia antes de presentar declaraciones de impuestos. [102] Para los contribuyentes del nivel superior, la documentación debe incluir un análisis de comparabilidad y una justificación del método de fijación de precios de transferencia elegido. [103]
El borrador de 2015 introdujo un enfoque estandarizado de tres niveles revisado para la documentación de precios de transferencia. Los niveles varían en el contenido de la documentación e incluyen el archivo maestro, el archivo local y el informe país por país. El borrador también requiere que las empresas involucradas en transacciones de servicios con partes relacionadas, acuerdos de costos compartidos o subcapitalización presenten un llamado "Expediente Especial". [100]
Las normas chinas sobre precios de transferencia se aplican a las transacciones entre una empresa china y partes relacionadas nacionales y extranjeras. Una parte relacionada incluye empresas que cumplen con una de ocho pruebas diferentes, incluido el 25% de propiedad accionaria en común, directorios o administración superpuestos, tenencias significativas de deuda y otras pruebas. Las transacciones sujetas a las pautas incluyen la mayoría de los tipos de tratos que las empresas puedan tener entre sí. [104]
La Circular instruye a los examinadores de campo a revisar la comparabilidad y los análisis de métodos de los contribuyentes. El método para analizar la comparabilidad y los factores que se deben considerar varía ligeramente según el tipo de método de análisis de precios de transferencia. Los lineamientos de CUP incluyen funciones y riesgos específicos a analizar para cada tipo de transacción (bienes, alquileres, licencias, financiamiento y servicios). Las pautas para el precio de reventa, el costo plus, el método del margen neto transaccional y la división de ganancias son breves y muy generales.
Las normas de China proporcionan un marco general para los acuerdos de reparto de costes. [105] Esto incluye una estructura básica para los acuerdos, disposiciones para pagos de entrada y salida basados en montos razonables, un período mínimo de operación de 20 años y notificación obligatoria al SAT dentro de los 30 días siguientes a la celebración del acuerdo.
Las autoridades tributarias de la mayoría de los países principales han celebrado acuerdos unilaterales o multilaterales entre los contribuyentes y otros gobiernos con respecto a la fijación o prueba de los precios de las partes relacionadas. Estos acuerdos se conocen como acuerdos anticipados de precios o acuerdos anticipados de precios (APA). Según un APA, el contribuyente y uno o más gobiernos acuerdan la metodología utilizada para probar los precios. Los APA generalmente se basan en documentación sobre precios de transferencia preparada por el contribuyente y presentada al gobierno. Los acuerdos multilaterales requieren negociaciones entre los gobiernos, realizadas a través de sus grupos de autoridades competentes designados . Los acuerdos generalmente son por un período de años y pueden tener efecto retroactivo. La mayoría de estos acuerdos no están sujetos a reglas de divulgación pública. Las reglas que controlan cómo y cuándo un contribuyente o una autoridad tributaria pueden iniciar procedimientos APA varían según la jurisdicción. [106]
La discusión en esta sección explica una teoría económica detrás de los precios de transferencia óptimos , definidos como precios de transferencia óptimos que maximizan las ganancias generales de la empresa en un mundo no realista sin impuestos , sin riesgo de capital , sin riesgo de desarrollo , sin externalidades o cualquier otra fricción que exista. en el mundo real. En la práctica, muchos factores influyen en los precios de transferencia que utilizan las corporaciones multinacionales , incluida la medición del desempeño , las capacidades de los sistemas contables , las cuotas de importación , los derechos de aduana , el IVA , los impuestos sobre las ganancias y (en muchos casos) la simple falta de atención a los precios .
Según la teoría de la determinación del precio marginal , el nivel óptimo de producción es aquel en el que el costo marginal es igual al ingreso marginal . Es decir, una empresa debería ampliar su producción siempre que el ingreso marginal de las ventas adicionales sea mayor que sus costos marginales. En el diagrama siguiente, esta intersección está representada por el punto A, lo que arrojará un precio de P*, dada la demanda en el punto B.
Cuando una empresa se vende parte de su producto a sí misma, y sólo a sí misma (es decir, no existe un mercado externo para ese bien de transferencia en particular), el panorama se vuelve más complicado, pero el resultado sigue siendo el mismo. La curva de demanda sigue siendo la misma. El precio y la cantidad óptimos siguen siendo los mismos. Pero el costo marginal de producción se puede separar de los costos marginales totales de la empresa. Asimismo, el ingreso marginal asociado con la división de producción se puede separar del ingreso marginal de la empresa total. Esto se conoce como ingreso marginal neto en producción (RMN) y se calcula como el ingreso marginal de la empresa menos los costos marginales de distribución.
Se puede demostrar algebraicamente que la intersección de la curva de costo marginal de la empresa y la curva de ingreso marginal (punto A) debe ocurrir en la misma cantidad que la intersección de la curva de costo marginal de la división de producción con el ingreso marginal neto de la producción (punto C).
Si la división de producción es capaz de vender el bien de transferencia en un mercado competitivo (así como internamente), entonces ambas deben operar donde sus costos marginales igualan su ingreso marginal, para maximizar las ganancias. Como el mercado externo es competitivo, la empresa toma precios y debe aceptar el precio de transferencia determinado por las fuerzas del mercado (su ingreso marginal proveniente de la transferencia y la demanda de productos de transferencia se convierte en el precio de transferencia). Si el precio de mercado es relativamente alto (como en Ptr1 en el siguiente diagrama), entonces la empresa experimentará un excedente interno (exceso de oferta interna) igual a la cantidad Qt1 menos Qf1. La curva de costo marginal real está definida por los puntos A,C,D.
Si la empresa es capaz de vender sus bienes de transferencia en un mercado imperfecto, entonces no necesita ser un tomador de precios. Hay dos mercados, cada uno con su propio precio (Pf y Pt en el siguiente diagrama). El mercado agregado se construye a partir de los dos primeros. Es decir, el punto C es una suma horizontal de los puntos A y B (y lo mismo ocurre con todos los demás puntos de la curva de ingreso marginal neto (NMRa)). La cantidad óptima total (Q) es la suma de Qf más Qt.
Una alternativa [107] [108] propuesta con frecuencia a las reglas de precios de transferencia basadas en principios de plena competencia es el reparto mediante formulario , según el cual las ganancias corporativas se asignan de acuerdo con métricas objetivas de actividad, como ventas, empleados o activos fijos. Algunos países (incluidos Canadá y Estados Unidos) asignan derechos impositivos entre sus subdivisiones políticas de esta manera, y la Comisión Europea lo ha recomendado para su uso dentro de la Unión Europea. [109] [110] Según el escrito amicus curiae , presentado por los fiscales generales de Alaska, Montana, New Hampshire y Oregon en apoyo del estado de California en el caso de la Corte Suprema de Estados Unidos de Barclays Bank PLC v. Franchise Tax Board , el método de prorrateo del formulario, que también se conoce como método de prorrateo unitario, tiene al menos tres ventajas principales sobre el sistema de contabilidad separada cuando se aplica a empresas multijurisdiccionales. Primero, el método unitario captura la riqueza y el valor agregado resultantes de las interdependencias económicas de las corporaciones multiestatales y multinacionales a través de su integración funcional, centralización de la gestión y economías de escala . Una empresa unitaria también se beneficia de valores más intangibles compartidos entre sus partes constituyentes, como la reputación, la buena voluntad, los clientes y otras relaciones comerciales. Véase, por ejemplo, Mobil, 445 US en 438–40; Contenedor, 463 EE. UU. en 164–65.
La contabilidad separada, con su énfasis en excluir del negocio global sólo los ingresos provenientes de fuentes dentro de un solo estado, ignora el valor atribuible a la naturaleza integrada del negocio. Sin embargo, en gran medida, la riqueza, el poder y las ganancias de las grandes empresas multinacionales del mundo son atribuibles al hecho mismo de que son negocios unitarios e integrados. Hellerstein Treatise, P8.03 en 8-32.n9 Como ha explicado un comentarista: Creer que las corporaciones multinacionales no mantienen una ventaja sobre las corporaciones independientes que operan dentro de una esfera comercial similar es ignorar la fuerza económica y política de los gigantes multinacionales. Al intentar tratar aquellas empresas que en realidad son unitarias como entidades independientes, la contabilidad separada "opera en un universo de simulación; como en Alicia en el país de las maravillas, convierte la realidad en fantasía y luego finge que es el mundo real".
Debido a que los países imponen diferentes tasas impositivas corporativas , una corporación que tiene como objetivo minimizar los impuestos generales a pagar establecerá precios de transferencia para asignar una mayor parte de las ganancias mundiales a países con impuestos más bajos. Muchos países intentan imponer sanciones a las corporaciones si consideran que se les está privando de impuestos sobre ganancias que de otro modo estarían sujetas a impuestos. Sin embargo, dado que los países participantes son entidades soberanas, es difícil obtener datos e iniciar acciones significativas para limitar la evasión fiscal. [111] Una publicación de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) afirma: "Los precios de transferencia son importantes tanto para los contribuyentes como para las administraciones tributarias porque determinan en gran parte los ingresos y gastos, y por lo tanto las ganancias imponibles, de las empresas asociadas. en diferentes jurisdicciones fiscales." [112]
Internacional :
Canadá :
China : Las principales firmas internacionales de contabilidad y abogados han publicado resúmenes de las directrices. Vea sus sitios web.
India :
Nigeria :
OCDE :
{{cite book}}: Parámetro desconocido |agency=ignorado ( ayuda ){{cite book}}: Parámetro desconocido |agency=ignorado ( ayuda ){{cite book}}: Parámetro desconocido |agency=ignorado ( ayuda )Federación Rusa :
Reino Unido :
Naciones Unidas
Estados Unidos :
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