La base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades ( BICCIS ) fue una propuesta de régimen fiscal común para la Unión Europea desarrollada por la Comisión Europea y propuesta por primera vez en marzo de 2011 que proporciona un conjunto único de normas sobre cómo las corporaciones de la UE calculan los impuestos de la UE y proporciona la capacidad de consolidar los impuestos de la UE. [1] Las tasas de impuestos corporativos en la UE no habrían sido modificadas por la BICCIS, ya que los países de la UE seguirían teniendo sus propias tasas de impuestos corporativos. [1]
La propuesta original se estancó, en gran medida debido a las objeciones de países como Irlanda y el Reino Unido. [2] En junio de 2015, la comisión anunció que presentaría una propuesta de BICCIS relanzada en 2016, con dos cambios clave en comparación con la propuesta inicial: primero, sería obligatorio (no voluntario) que las corporaciones aplicaran el régimen BICCIS, y segundo, la "parte de consolidación" se pospondría para una propuesta de seguimiento posterior. [3]
En mayo de 2021, la Comisión manifestó su intención de retirar la propuesta de la BICCIS y sustituirla por un nuevo marco para la tributación de la renta de las empresas en Europa (Business in Europe: Framework for Income Taxation o BEFIT). [4] Sin embargo, el programa de trabajo de la Comisión para 2022 publicado en noviembre de 2021 no incluía la BICCIS entre las propuestas retiradas. [5] La propuesta fue finalmente retirada en septiembre de 2023 y sustituida por una propuesta de directiva del Consejo por la que se establece un marco para la tributación de la renta. [6] [7]
El concepto de BICCIS exige que todos los Estados miembros de la UE o sólo un grupo de ellos elaboren un conjunto de normas comunes para determinar la base imponible de las empresas que operan en varios Estados miembros de la UE. En cada Estado miembro participante, las empresas podrían optar posteriormente por la adopción de esta base imponible europea común para su uso en todas sus actividades dentro de la UE. Como marco para definir dicha base imponible europea común se han sugerido las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Además, se pretende que la base imponible del grupo no incluya los beneficios intragrupo.
Dependiendo del lugar de residencia de la matriz del grupo de la UE, el Estado miembro correspondiente es responsable de evaluar la base imponible del grupo. Sin embargo, el tipo impositivo del impuesto sobre la renta de las empresas lo determinará cada Estado miembro. Correlativamente, el beneficio total del grupo debe asignarse a los distintos Estados miembros para que sean gravados en ellos. Esta asignación debe regularse mediante los términos de una fórmula que los Estados miembros participantes han acordado previamente. La denominada fórmula de distribución (FA) suele emplear factores como el capital, las ventas y la mano de obra en los que se basa la distribución. Antes de la distribución, estos factores deben ponderarse. Finalmente, cada parte de los beneficios asignada se grava en el Estado miembro respectivo con el tipo impositivo de sociedades correspondiente.
En contabilidad financiera , las filiales se incluyen en los estados consolidados si están controladas por su matriz. Esto se suele suponer cuando la participación supera el 50%. Los criterios estrictamente legales facilitan la decisión a efectos fiscales de si una empresa forma parte del grupo o no. Sin embargo, el umbral de participación debería ser más alto para evitar una planificación fiscal excesiva. Un umbral de participación elevado (por ejemplo, 75% o 90%) tiene en cuenta que la consolidación implica un alto grado de integración económica de los miembros del grupo. Además, en este caso el beneficio de la filial corresponde principalmente a la matriz. La Comisión Europea propone que una empresa se incluya en el grupo BICCIS si la participación supera el 50% y más del 75% del capital es propiedad de la matriz ( all-in-all-out ).
La BICCIS sustituye la contabilidad separada por la fórmula de distribución. En general, se podrían aplicar los siguientes factores para la distribución de los ingresos corporativos:
El sistema de asignación debe aspirar a la simplicidad y la seguridad jurídica. La fórmula de distribución debe incluir factores de asignación que sean justos (igualdad internacional) y reflejen la actividad económica en los Estados miembros.
La Comisión Europea propone una fórmula para la distribución del impuesto sobre la renta de las sociedades basada en tres factores: capital (activos), trabajo (nómina y número de empleados) y ventas. [8]
Supongamos que la empresa Z AG , con sede en Alemania , tiene una filial al 100% Y GmbH , con sede en Eslovaquia . Z tiene una nómina de 3 millones de euros, un capital de 150 millones de euros y unas ventas de 135 millones de euros. Y tiene una nómina de 5 millones de euros, un capital de 50 millones de euros y unas ventas de 65 millones de euros. Los ingresos totales del grupo son de 1 millón de euros. Supongamos además que, según el criterio de plena competencia, Z gana 700.000 euros e Y 300.000 euros. En caso de tributación por separado, la obligación tributaria total ascendería a 267.000 euros = 0,3 × 700.000 euros + 0,19 × 300.000 euros. Por tanto, el tipo impositivo medio del grupo ascendería al 26,7%.
Supongamos ahora que el grupo solicita la BICCIS. El grupo calcula la base imponible de Z e Y de acuerdo con las normas de la BICCIS y, posteriormente, los cálculos fiscales de Z e Y se envían a las autoridades fiscales alemanas. Cuando se acuerdan los cálculos fiscales, la base imponible debe distribuirse entre Alemania y Eslovaquia. El grupo paga impuestos sobre la parte de los beneficios distribuida a Eslovaquia al tipo impositivo eslovaco (19 %), mientras que el impuesto sobre la parte de los beneficios distribuida a Alemania se paga al tipo impositivo alemán (30 %). En este ejemplo, tal como propone la Comisión Europea, el capital, el trabajo y las ventas tienen la misma ponderación.
La obligación tributaria para ambos países es por tanto la siguiente:
La factura fiscal total del grupo asciende a 256.000 €, por lo que el tipo impositivo medio del grupo es del 25,6%.
Cada grupo elegible tendría que tratar únicamente con una administración fiscal y estaría sujeto a un único conjunto de normas fiscales. Todos los Estados miembros que deseen adoptar el nuevo código fiscal podrían hacerlo sin modificar su código fiscal actual, ya que la BICCIS sería sólo otro código fiscal que se sumaría a los 28 códigos fiscales nacionales ya existentes. Además, cada Estado miembro tendría derecho a establecer su propio tipo impositivo, manteniendo así la soberanía fiscal y la posibilidad de competencia fiscal. Además, se eliminarían en gran medida las oportunidades de planificación fiscal dentro de la UE. Sin embargo, la fórmula de distribución crea nuevos incentivos para la planificación fiscal. Por último, es probable que las empresas se beneficien de la consolidación intragrupo y la compensación de beneficios y pérdidas.
La propuesta de la Comisión Europea probablemente suponga una reducción significativa de los costes de cumplimiento, en particular para las empresas. También reducirá el número de códigos fiscales diferentes que las empresas deben aplicar. Las transacciones transfronterizas dentro de la UE dejarían de generar costes específicos de cumplimiento fiscal para las empresas. Por otra parte, las administraciones tributarias tienen que aplicar un sistema fiscal adicional si se mantiene el código fiscal actual (base imponible paralela, BICCIS). Puede darse el caso de que algunas administraciones tributarias vean aumentada su carga de trabajo con las nuevas normas fiscales. Por último, el diseño y el funcionamiento del proceso de asignación determinarán los costes administrativos y de cumplimiento.
La exención por grupo es aplicable independientemente de la sede de la empresa en la UE. Por tanto, la BICCIS implica una consolidación de las pérdidas y los beneficios dentro del grupo. La asignación del beneficio global no se determinaría mediante una contabilidad separada, sino mediante la fórmula. Debido a la consolidación de los beneficios y las pérdidas a escala de la UE, cada Estado miembro soporta las pérdidas de una filial en proporción a su parte del beneficio global. De este modo, resulta más fácil que los Estados miembros acepten las pérdidas extranjeras. Debido a la consolidación de las operaciones de la empresa a escala de la UE, es sensato suponer que existen suficientes beneficios para absorber las pérdidas de los miembros del grupo. Por tanto, se puede obtener una compensación inmediata de las pérdidas transfronterizas, con lo que desaparecen las desventajas de intereses y liquidez. En el caso de una pérdida global, debe existir un traslado de pérdidas hacia adelante y hacia atrás en cada Estado miembro. La Comisión Europea propone un traslado de pérdidas ilimitado. Sin embargo, si se puede obtener una exención por grupo para terceros países, es decir, países no pertenecientes a la UE, depende de la legislación nacional.
Todos los dividendos intragrupo se consideran dividendos nacionales exentos de impuestos. Por lo tanto, los beneficios de las filiales y de los establecimientos permanentes (EP) están sujetos a impuestos por igual y todos los beneficios se gravan una sola vez. Para los dividendos procedentes de terceros países, la Comisión Europea propone una exención fiscal y una norma antiabuso (que consiste en convertirlos en deducibles en caso de baja tributación).
En términos más generales, las filiales se consideran EP en virtud de la normativa BICCIS. Por lo tanto, no existe ningún incentivo fiscal para ninguna de estas formas de establecimiento. Esto es especialmente cierto para las siguientes características de la tributación corporativa: compensación de pérdidas, tributación de reservas ocultas, financiación y precios de transferencia. Sin embargo, algunas normas fiscales, en particular la tributación de reservas ocultas, no se han abordado en detalle en las propuestas.
Los gastos de intereses forman parte de los ingresos totales del grupo, por lo que se garantiza que se deduzcan los costes reales (principio neto). El arbitraje fiscal no es posible porque los gastos empresariales reducen los ingresos de todas las empresas proporcionalmente a su respectiva participación en el beneficio global. Las empresas no pueden deducir gastos en una jurisdicción con impuestos elevados, mientras que los beneficios sí lo son en jurisdicciones con impuestos bajos. Sin embargo, el arbitraje fiscal es posible en el caso de filiales situadas en terceros países. Por ello, la Comisión Europea propone introducir una norma antiabuso que limite la deducibilidad de los intereses.
Debido a la igualdad de trato fiscal entre empresas y filiales, ya no es posible diferir el pago de impuestos . Los beneficios y las pérdidas de las filiales se incluyen en la base imponible independientemente de la distribución real de los beneficios. Según la fórmula, los beneficios en un país con baja tributación también se gravan con el nivel impositivo de otros Estados miembros de la UE. Sin embargo, el problema persiste en el caso de las filiales ubicadas en terceros países. Para abordar esta cuestión, la Comisión Europea propone normas CFC para las filiales en terceros países.
El beneficio total del grupo se calcula a nivel de la matriz, por lo que ya no es necesario aplicar precios de transferencia en las transacciones de la UE. Las complejidades actuales de interpretación y aplicación de las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia dejan de existir para las actividades de la UE. La doble imposición debido a calificaciones contradictorias ya no puede surgir también en las transacciones de la UE. Además, las empresas ya no tienen que registrar los precios de transferencia para las autoridades fiscales de la UE. Por lo tanto, las transacciones transfronterizas dentro de la UE dejarían de generar costos fiscales específicos debido a calificaciones contradictorias. Sin embargo, los problemas de precios de transferencia se sustituyen por problemas de asignación. Además, los problemas de precios de transferencia no desaparecen en las transacciones con terceros países.
En principio, el impuesto sobre las ganancias se convierte en un impuesto sobre los factores incluidos en la fórmula, es decir, el capital, las ventas y el trabajo. Esto significa que la factura fiscal aumenta en el país en el que aumenta uno de los factores. Por lo tanto, la planificación fiscal sigue siendo posible, ya que las empresas tienen un incentivo para trasladar la base imponible a jurisdicciones con impuestos bajos mediante la transferencia de los factores de la fórmula; por ejemplo, el capital (es decir, los activos) podría transferirse de Alemania a Eslovaquia. Sin embargo, la planificación fiscal con contabilidad separada se centra en el traslado de la base imponible, mientras que la planificación fiscal con distribución por fórmula se centra en la ubicación de las inversiones.
Todas las propuestas eliminan el traslado de beneficios mediante la fijación de precios de transferencia o la financiación. Básicamente, la fórmula de reparto funciona como un impuesto sobre cada factor incluido en la fórmula. Dado que la Comisión no quiere cuestionar el derecho de los Estados miembros a fijar el tipo impositivo, sigue habiendo margen para la competencia fiscal a través de los tipos impositivos. Debido a la base imponible común en toda la UE, los Estados miembros ya no pueden compensar los tipos impositivos elevados con una base impositiva reducida o viceversa. Los Estados miembros compiten más por las inversiones reales que por las bases impositivas. La propuesta de la Comisión de una BICCIS podría ser una solución al problema de la planificación fiscal corporativa internacional dentro de la UE. En particular, la BICCIS elimina el incentivo para trasladar beneficios a países con impuestos bajos mediante la fijación de precios de transferencia o la financiación. Sin embargo, sigue habiendo margen para la competencia fiscal entre Estados miembros mientras no se armonicen los tipos impositivos dentro de la UE. Además, siguen existiendo los problemas existentes del principio de plena competencia con respecto a terceros países. En efecto, la BICCIS introduce un nuevo sistema de reparto de los beneficios, además del sistema de igualdad de condiciones. Por tanto, en la actualidad, la introducción de la BICCIS no parece realista desde el punto de vista político, porque las exigencias de armonización son elevadas: habría que introducir una base imponible común, una fórmula europea de reparto de beneficios y normas comunes de consolidación y de lucha contra los abusos.
Las consecuencias económicas de la distribución basada en fórmulas pueden examinarse con más detalle teniendo en cuenta cada uno de los factores:
Dado el beneficio global π y el capital total K, el impuesto es efectivamente un impuesto sobre el capital invertido en el estado i:
En general, las inversiones en un Estado miembro aumentan el capital y, por lo tanto, generan impuestos más altos en ese país. En lo que respecta a los factores inmóviles, la fórmula de distribución funciona como un impuesto sobre la propiedad. En consecuencia, el grupo experimenta un incentivo para ubicar el capital en países con impuestos bajos. Sin embargo, el beneficio neto es relevante, ya que el grupo tendrá en cuenta los impuestos y los bienes públicos proporcionados por un Estado miembro.
Si el número de empleados aumenta en un Estado miembro, la carga fiscal también aumenta en ese Estado miembro, dado que el beneficio del grupo permanece constante. Por lo tanto, la producción en una jurisdicción con impuestos elevados puede aumentar la carga fiscal total del grupo en comparación con la producción en una jurisdicción con impuestos bajos. Por lo tanto, la factura fiscal aumenta en un país donde los costos laborales aumentan. Por lo tanto, los trabajadores se ven agobiados por el impuesto de sociedades, lo que puede hacer que los salarios y los sueldos bajen, especialmente en jurisdicciones con impuestos elevados.
Si el volumen de ventas aumenta en un Estado miembro, la carga fiscal aumenta en ese Estado miembro, siempre que el beneficio del grupo siga siendo el mismo. Por tanto, la venta de bienes en una jurisdicción con impuestos elevados puede aumentar la carga fiscal total del grupo en comparación con la venta de bienes en una jurisdicción con impuestos bajos. Las ventas se calculan en función del destino con una cláusula de excepción. Incentivos de planificación fiscal en la distribución de las ventas.
Con base en los antecedentes y cifras aportados en el contexto del ejemplo proporcionado en el apartado 2.3.1. más arriba, el siguiente ejemplo pretende ilustrar la posibilidad de planificación fiscal según el reparto de impuestos por fórmula:
Si el grupo transfiere activos (es decir, capital) por valor de 100.000.000 € a la filial eslovaca, la ratio de capital se invierte, pasando a ser 50.000.000 €/200.000.000 € en Alemania y 150.000.000 €/200.000.000 € en Eslovaquia. En lo que respecta a los pagos de impuestos que debe realizar el grupo, este cambio tiene las siguientes consecuencias:
En la actualidad, la factura fiscal total del grupo asciende a tan solo 237.667 euros, con un tipo impositivo medio del grupo del 23,77%. Por tanto, la carga fiscal del grupo ha disminuido significativamente (del 25,60% al 23,77%) y también ha cambiado el destino de los ingresos fiscales.
![{\displaystyle ShareA=\left[{\frac {1}{3}}{\frac {Ventas^{A}}{Grupo de ventas^{}}}+{\frac {1}{3}}\left({\frac {1}{2}}{\frac {Nómina^{A}}{Grupo de nómina^{}}}+{\frac {1}{2}}{\frac {Número\ de\ empleados^{A}}{Número\ de\ empleados^{Grupo}}}\right)+{\frac {1}{3}}{\frac {Activos^{A}}{Activos^{Grupo}}}\right]\cdot Base\ imponible\con'd}](https://wikimedia.org/api/rest_v1/media/math/render/svg/8ccd439c49ec1b511507790c791a0b2c9713a35f)
![{\displaystyle Alemania:30\%\cdot \mathrm {\euro} 1.000.000\cdot \left[{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 150.000.000}{\mathrm { \euro} 200.000.000}}+{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 3.000.000}{\mathrm {\euro} 8.000.000}}+{\frac {1}{3 }}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 135.000.000}{\mathrm {\euro} 200.000.000}}\right]=\mathrm {\euro} 180.000.}](https://wikimedia.org/api/rest_v1/media/math/render/svg/529872e47dcf2bbaaa3311d9442ee04a0b9a619f)
![{\displaystyle Eslovaquia:19\%\cdot \mathrm {\euro} 1.000.000\cdot \left[{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 50.000.000}{\mathrm { \euro} 200.000.000}}+{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 5.000.000}{\mathrm {\euro} 8.000.000}}+{\frac {1}{3 }}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 65.000.000}{\mathrm {\euro} 200.000.000}}\right]=\mathrm {\euro} 76.000.}](https://wikimedia.org/api/rest_v1/media/math/render/svg/a16c6efbba8353aa473b7b23d84c206d10f3f721)
![{\displaystyle Alemania:30\%\cdot \mathrm {\euro} 1.000.000\cdot \left[{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 50.000.000}{\mathrm { \euro} 200.000.000}}+{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 3.000.000}{\mathrm {\euro} 8.000.000}}+{\frac {1}{3 }}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 135.000.000}{\mathrm {\euro} 200.000.000}}\right]=\mathrm {\euro} 130.000.}](https://wikimedia.org/api/rest_v1/media/math/render/svg/c84e4327831fecefff6b1c947bc0d053dfe84eca)
![{\displaystyle Eslovaquia:19\%\cdot \mathrm {\euro} 1.000.000\cdot \left[{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 150.000.000}{\mathrm { \euro} 200.000.000}}+{\frac {1}{3}}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 5.000.000}{\mathrm {\euro} 8.000.000}}+{\frac {1}{3 }}\cdot {\frac {\mathrm {\euro} 65.000.000}{\mathrm {\euro} 200.000.000}}\right]=\mathrm {\euro} 107.667.}](https://wikimedia.org/api/rest_v1/media/math/render/svg/cd639448bc8418a5c7a9ac87bd45e4258a08d8bb)